Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2009 по делу n А72-2611/2008. Изменить решение

пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, в соответствии с приведенной нормой гражданского законодательства денежные средства, полученные ОАО «Ульяновскэнерго» по кредитному договору, являются его собственными денежными средствами.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган ошибочно истолковал положения пункта 2 статьи 172 НК РФ, действовавшего в проверяемом периоде, о порядке применения налогового вычета при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги).

Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (в частности, в зависимость от использования собственных или заемных средств) или от эффективности использования капитала.

Данная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации выражена и в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (в частности, Постановления от 30.10.2007г. №8388/07, от 11.12.2007г. №8734/07, от 15.01.2008г. №10515/07).

Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004г. №324-О следует, что право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм НДС не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Между тем при рассмотрении настоящего дела налоговый орган не представил доказательств того, что рассматриваемые хозяйственные операции ОАО «Ульяновскэнерго» изначально имели своей целью получение необоснованной налоговой выгоды и что общество, используя заемные средства, не намеревалось их возвращать. 

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004г. №324-О указано, что из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004г. №169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Таким образом, факт использования заемных средств налогоплательщиком при оплате стоимости товаров (работ, услуг) с учетом сумм НДС сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Выводы, сделанные судом апелляционной инстанции при рассмотрении данного эпизода, согласуются с судебной практикой Федерального арбитражного суда Поволжского округа по подобным делам (постановления от 31.01.2008г. по делу №А55-18727/06, от 13.03.2008г. по делу №А55-10160/07, от 20.05.2008г. по делу №А65-12816/07, от 15.07.2008г. по делу №А55-15138/07 и др.).

При рассмотрении дела суд первой инстанции не учел то обстоятельство, что ко дню принятия судебного решения обязательства по погашению векселей ОАО «Ульяновскэнерго» уже исполнены в сумме 173320000 руб., причем в срок, установленный при выпуске векселей - до 25.12.2010г.

Судом первой инстанции также не учтено, что кредит, полученный в ЗАО «Номос-Банк», был погашен путем перечисления денежных средств платежным поручением от 20.10.2005г. №15, а для пополнения оборотных средств в целях погашения кредита ОАО «Ульяновскэнерго» продало собственные векселя в количестве 51 шт. ОАО «Межтопэнергобанк» по их номинальной стоимости на общую сумму 520 млн. руб.

Ссылка суда первой инстанции на уведомление ОАО «РусГидро» (т. 16, л.д. 79 -80) является безосновательной, поскольку векселя, указанные в данном уведомлении, не имеют никакого отношения к векселям, проданным ОАО «Межтопэнергобанк» (т. 12, л.д. 89 - 95).

Кроме того, суд первой инстанции не учел то обстоятельство, что в процессе реорганизации ОАО «Ульяновскэнерго» в форме выделения векселя на сумму 399 млн. руб. были переданы к ОАО «Ульяновская ТГК» (впоследствии - ОАО «Волжская ТГК»). При этом векселя передавались в составе обязательств (пассивов организации), однако в соответствии с порядком реорганизации в ОАО «Ульяновская ТГК» были переданы не только обязательства, но и активы, позволяющие правопреемнику исполнить обязательства по погашению займов. 

При реорганизации ОАО «Ульяновскэнерго» в форме выделения, от ОАО «Ульяновскэнерго» в ОАО «Ульяновская ТГК» 03.04.2006г. были переданы, согласно разделительному (вступительному) балансу, активы на сумму 4569425089 руб., которыми обеспечено осуществление ОАО «Ульяновская ТГК» уставной производственной деятельности, а также исполнение обязательств в сумме 1064541625 руб., переданных по разделительному (вступительному) балансу и актам приема-передачи. Таким образом, активы превысили обязательства в 4,29 раза, что в абсолютном выражении составило 3504883464 руб. Нераспределенная прибыль прошлых лет, переданная по вступительному балансу, составила 3323375227 руб. 

В состав обязательств вошли как долгосрочные обязательства в сумме 399000000 руб., так и краткосрочные обязательства в сумме 665541625 руб. Переданные обязательства были полностью обеспечены не только активами в целом, но и наиболее ликвидной их частью в размере оборотных активов, в том числе запасами сырья и материалов, дебиторской задолженностью и денежными средствами, составившими в совокупности 1446542039 руб. Таким образом, оборотные активы превысили обязательства в 1,4 раза, что в абсолютном выражении составило 382000414 руб.

Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об отсутствии реальных затрат не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Причем представленными по делу документами подтверждается факт погашения ОАО «Волжская ТГК» векселей на сумму 151660000 руб. в пределах установленного срока (т. 5, л.д. 4-114, т. 13, л.д.129 -142).

Исполнение обязательств правопреемником реорганизованного юридического лица соответствует положениям гражданского законодательства Российской Федерации и свидетельствует о легитимности обязательств по векселям, а не о недобросовестности налогоплательщика и его уклонении от исполнения принятых на себя обязательств.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что у ОАО «Ульяновскэнерго» остались обязательства по векселям с более поздним сроком погашения, а два векселя (№3512073 с датой составления 20.10.2005г. и сроком погашения по предъявлению, но не ранее 25.08.2008г., и №3512076 с датой составления 20.10.2005г. и сроком погашения не ранее 25.11.2010г.) на общую сумму 21660000 руб. (векселедержатель - РАО ЕЭС России) были погашены денежными средствами досрочно. Таким образом, остаток задолженности ОАО «Ульяновскэнерго», срок погашения которой - до конца 2010 г., составляет менее 100 млн. руб., что также свидетельствует о добросовестности ОАО «Ульяновскэнерго» и о реальном исполнении им обязательств по погашению векселей. 

Следовательно, выводы суда первой инстанции о неправомерном применении налогового вычета в связи с частичным погашением векселей в последующих налоговых периодах и об отсутствии реальных затрат на погашение задолженности за счет собственного имущества не основан на законе и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции в части отказа обществу в удовлетворении заявления об оспаривании решения и требования налогового органа в части доначисления НДС в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении НДС в сумме 51363825 руб.

В соответствующей части суд апелляционной инстанции удовлетворяет заявление общества.

Суд первой инстанции обоснованно признал оспариваемые решение и требование налогового органа недействительными в части начисления единого социального налога (далее –ЕСН) и взносов на ОПС, пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с оплатой ОАО «Ульяновскэнерго» дополнительных отпусков своим работникам.

В соответствии с коллективным договором ОАО «Ульяновскэнерго» (далее -договор), действовавшим в проверяемом периоде, дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам за ненормируемый рабочий день в количестве до 5 календарных дней (пункт 2.10 договора). Пунктом 2.7 договора установлено, что ненормируемый рабочий день может быть введен при необходимости распоряжением работодателя для работников, включенных в Перечень должностей работников с ненормируемым рабочим днем (приложение № 3 к договору), для выполнения ими своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени.

Данный пункт договора соответствует положениям статьи 101 Трудового кодекса Российской Федерации. Согласно данной правовой нормы ненормированным рабочим днем является особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. 

Из материалов дела следует, что в ОАО «Ульяновскэнерго» ненормируемый рабочий день распоряжением работодателя не вводился. Табелями учета рабочего времени также не подтверждается, что у работников, которым предоставлялись дополнительные отпуска, был ненормируемый рабочий день (за пределами общей продолжительности рабочего времени).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо установлено, что уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательством Российской Федерации (применительно к рассматриваемому случаю - - статьей Трудового кодекса Российской Федерации) предусмотрены документы, подтверждающие наличие на предприятии ненормируемого рабочего дня, в частности: распоряжение работодателя с соответствующей отметкой в табеле учета рабочего времени о фактически отработанных часах за пределами установленного рабочего времени.

Поскольку в ОАО «Ульяновскэнерго» не оформлялись документы, свидетельствующие о наличии ненормируемого рабочего дня, то расходы на оплату дополнительных отпусков обоснованно производились за счет прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после налогообложения в соответствии с правилами, установленными пунктами 1 и 24 статьи 270 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. 

Таким образом, в целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в статье 270 НК РФ. При этом по указанным выплатам объект обложения по ЕСН не образуется (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

Как следует из положений статьи 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. 

Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005г. №58-ФЗ) при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. Пунктом 1 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002г. №57-ФЗ) было предусмотрено, что при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде распределяемого дохода.

То есть любые расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. 

Таким образом, источник выплат, не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль определяется как: «распределяемый доход» (в 2004 году) и «суммы прибыли после налогообложения» (в 2005 и 2006 годах). Под источником выплат, предусмотренных пунктом 1 статьи 270 НК РФ, понимается прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после исполнения налоговых обязательств.

Из приведенных норм законодательства о налогах и сборах видно, что надлежащий источник определен законодателем как «прибыль после налогообложения», но не как «чистая прибыль, распределяемая общим собранием акционеров», как ошибочно посчитал налоговый орган.

По настоящему делу ОАО «Ульяновскэнерго» представило финансовую отчетность, подтверждающую наличие чистой прибыли, отраженной по счетам бухгалтерской отчетности как прибыль после налогообложения, как источника для выплаты сумм по дополнительным отпускам. К тому же, как установлено судом первой инстанции, отрицательный финансовый результат, сложившийся у ОАО «Ульяновскэнерго» по итогам 2005г., не может свидетельствовать о неправомерности его действий, поскольку в момент оплаты дополнительных отпусков, согласно финансовой и налоговой отчетности за 9 месяцев 2005г., общество имело нераспределенную прибыль (т. 15, л.д.75).

Таким образом, поскольку выплаты общества в пользу физических лиц нельзя отнести к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть к расходам, поименованным в статье 270 НК РФ, то такие выплаты не подлежат обложению ЕСН.

Кроме того, как правильно указано судом первой инстанции, при расчете недоимки по ЕСН по данному эпизоду налоговый орган в нарушение положений статьи 241 НК РФ не применил регрессивную ставку налогообложения и не уменьшил ставки по ЕСН на суммы, превышающие нарастающим итогом с начала года 280000 руб. и 600000 руб.

Доводы, приведенные налоговым органом по данному эпизоду в апелляционной