Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2009 по делу n А72-2611/2008. Изменить решение

также факт совершения ими согласованных действий, направленных на получение налоговой выгоды в виде необоснованного уменьшения налогооблагаемой прибыли и возмещения из бюджета НДС. 

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа о том, что первоначально ОАО «Ульяновскэнерго» и ОАО «Ставропольская ГРЭС» намеревались использовать ООО «Зенит» в схеме двухсторонних отношений и при этом ООО «Зенит» совершались те же действия, что и ООО «ВИП «Логистика», но на более выгодных условиях для ОАО «Ульяновскэнерго»; о том, что ОАО «Ульяновскэнерго» якобы безосновательно определило размер вознаграждения агента от объема и цены электрической энергии, поставленной по заключенному с его участием договору купли-продажи, так как при данной ситуации размер вознаграждения зависит от действий третьих лиц, а не от действий самого агента; об одновременном коммерческом представительстве, поскольку директор ООО «ВИП «Логистика» Петрова Ю.Г. от имени ОАО «Ульяновскэнерго» подписала договор с ОАО «Ставропольская ГРЭС», но в то же самое время между ОАО «Ставропольская ГРЭС» и ООО «ВИП «Логистика» был заключен договор о выполнении последним действий в части продажи электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии; о том, что реорганизация ООО «ВИП Логистика» в ООО «Стиль» и отсутствие последнего по адресу регистрации влекут невозможность проведения контрольных мероприятий в отношении данных организаций; о том, что общество необоснованно оплачивало агенту осуществление действий, связанных с регистрацией почасовых графиков поставки электроэнергии, регистрацией договора купли - продажи электрической энергии в НП АТС, изменений к нему, поскольку договором с ООО «ВИП «Логистика» не предусмотрено выполнение агентом указанных действий.

Судом первой инстанции установлено, что стороны по сделке фактически совершили действия, направленные на достижение правового результата, соответствующего условиям заключенного агентского договора, предусмотренный договором порядок определения вознаграждения агента не противоречит нормам статей 424, 1006 ГК РФ и Правилам заключения договоров в секторе свободной торговли, а действия агента, связанные с регистрацией почасовых графиков поставки электроэнергии, регистрацией договора купли - продажи электрической энергии в НП АТС и изменений к нему, осуществлены на основании доверенности от 14.01.2005г. №392/юр, выданной в соответствии с пунктом 3.1 агентского договора.

Доказательств, опровергающих эти обстоятельства, налоговый орган при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции не представил.

Налоговый орган также не опроверг довод ОАО «Ульяновскзнерго» о том, что ООО «Зенит» предлагало менее выгодные условия поставки электроэнергии через ССТ ОРЭ и не могло полностью обеспечить потребности общества в электроэнергии. Ссылка налогового органа на заключение ОАО «Ставропольская ГРЭС» и ООО «ВИП «Логистика» договора о выполнении последним действий по продаже электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии не может быть принята во внимание, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об экономической неоправданности хозяйственных операций между ОАО «Ульяновскзнерго» и ООО «ВИП «Логистика». Что касается реорганизации ООО «ВИП Логистика» в ООО «Стиль» и отсутствия последнего по адресу регистрации, то это обстоятельство опять же не доказывает получение ОАО «Ульяновскзнерго» необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления указанных хозяйственных операций.

Утверждение налогового органа о ничтожности сделки в силу ее притворности основано на предположениях и противоречит представленным по делу доказательствам. 

На основании изложенного решение суда первой инстанции в указанной части изменению не подлежит, а апелляционную жалобу налогового органа в соответствующей части следует оставить без удовлетворения.

Как видно из материалов дела, налоговый орган посчитал, что ОАО «Ульяновскзнерго» в нарушение пункта 2 статьи 172 НК РФ необоснованно применило налоговый вычет по НДС в сумме 78354101 руб. 27 коп. при использовании собственных простых векселей при расчетах за поставленную электроэнергию по соглашению об исполнении обязательств перед ФГУП концерном «Росэнергоатом». По мнению налогового органа, общество не имело право применять в августе 2005 года указанный налоговый вычет, поскольку собственные простые векселя номинальной стоимостью 520000000 руб. не были погашены. Сумма доначисленного по данному эпизоду НДС составляет 26990276 руб. 27 коп. (пункт 3.1 резолютивной части решения налогового органа), а сумма НДС, в возмещении которой отказано, - 51363825 руб. (пункт 5 резолютивной части решения).

Отказывая ОАО «Ульяновскзнерго» в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового органа в соответствующей части, суд первой инстанции сделал выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, и неправильно применил нормы материального права.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что ОАО «Ульяновскзнерго» не понесло реальных затрат за счет собственного имущества или за счет собственных средств на оплату сумм задолженности ФГУП концерну «Росэнергоатом», поскольку частичное гашение векселей за счет средств общества произведено не в августе 2005 года, а в последующих налоговых периодах. 

Между тем первичными документами бухгалтерского и налогового учета подтверждается реальность совершения ОАО «Ульяновскзнерго» рассматриваемых хозяйственных операций, которые нашли свое отражение в налоговой декларации по НДС за август 2005 года.

Налоговым органом не оспаривается факт поставки обществу в предыдущие налоговые периоды электроэнергии от предприятий, входящих в структуру ФГУП концерна «Росэнергоатом» (в частности, от Балаковской АЭС и ОАО «Тюменьэнерго»), соответствие выставленных поставщиками счетов - фактур требованиям статьи 169 НК РФ, наличие задолженности за поставленную электроэнергию согласно акту сверки задолженности между ФГУП концерном «Росэнергоатом» и ОАО «Ульяновскэнерго» по состоянию на 15.08.2005г. и исполнительным листам, выданным Арбитражным судом Ульяновской области, получение кредита в ЗАО «Номос-банк» в сумме 520 млн. руб. и отражение этой операции по счетам бухгалтерского учета, приобретение в ЗАО «Номос-Банк» за счет денежных средств векселя на сумму 520 млн. руб. и его учет по счету 58/1 «Финансовые вложения» в результате перечисления денежных средств со счета ОАО «Ульяновскэнерго» на счет ЗАО «Номос-банк», передача векселя агенту (ООО «НМ-Финанс») для проведение расчетов с ФГУП концерном «Росэнергоатом» и отражение этой операции по счетам бухгалтерского учета, получение векселей ФГУП «Росэнергоатом» по акту приема - передачи векселей № 68/05-П от 24.08.2005г. и погашение задолженности ОАО «Ульяновскэнерго» в сумме 520 млн. руб. (с учетом НДС) за поставленную электроэнергию согласно подписанному сторонами соглашению от 24.08.2005г., отражение в бухгалтерском и налоговом учете (в том числе на основании уведомления ФГУП концерна «Росэнергоатом» от 25.08.2005г. о погашении в августе 2005 года задолженности на общую сумму 520 млн. руб. (с учетом НДС)) операций по закрытию задолженности перед поставщиками электроэнергии.

Таким образом, из материалов дела следует, что в августе 2005 года ОАО «Ульяновскэнерго» выполнило все необходимые условия для применения налогового вычета, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: осуществило расчеты с поставщиками за поставленную электроэнергию при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих оприходование полученной электроэнергии.

Причем решением от 17.04.2006г. №215, принятым налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговым органом налоговой декларации по НДС за август 2005 года, применение ОАО «Ульяновскэнерго» заявленного налогового вычета было признано правомерным и обществу возмещен НДС путем зачета в счет текущих налоговых платежей.

Довод налогового органа об отсутствии у ОАО «Ульяновскэнерго» права на применение налогового вычета в августе 2005 года со ссылкой на то, что собственные простые векселя общества номинальной стоимостью 520 млн. руб. за август 2005 года не были погашены, не основан на положениях налогового законодательства.

По общему правилу, предусмотренному пунктом 1 статьи 163 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002г. №57-ФЗ), налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Материалами дела подтверждается, что налоговая база по НДС за август 2005 года была определена ОАО «Ульяновскэнерго» в соответствии с требованиями НК РФ и, в частности его статей 171 и 172, и показана в налоговой декларации за август 2005 года.

Налоговым органом не представлено сведений, на основании которых можно было бы сделать вывод о том, что векселя ОАО «Ульяновскэнерго», выпущенные в ином налоговом периоде (20.10.2005г.), каким-либо образом влияют на показатели налоговой декларации за август 2005 года.

В решении суда первой инстанции указано, что налогоплательщик - индоссант, использующий вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС в момент передачи векселя третьему лицу по индоссаменту в оплату произведенных им товаров, но при условии, что указанный вексель покупателем - индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Между тем непосредственно статьей 172 НК РФ данное условие не предусмотрено.

Как видно из материалов дела, в рассматриваемом случае применение ОАО «Ульяновскэнерго» налогового вычета основано на расчетах с ФГУП концерном «Росэнергоатом» путем передачи в оплату задолженности за поставленную ранее электроэнергию векселей эмитента - ЗАО «Номос-Банк». При этом ЗАО «Номос-Банк» (векселедатель - эмитент) по договору купли-продажи передало ОАО «Ульяновскэнерго» как первому векселедержателю (названному лицу) собственные векселя. Выдача векселя первому лицу (тому, кому или приказу кого платеж должен быть совершен - пункт 1 Положения о простом и переводном векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937г. №104/1341) не является совершением индоссамента, то есть передачей прав по векселю.

Статьей 145 ГК РФ установлено, что субъектом прав по ценной бумаге является названное в ценной бумаге лицо, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое лицо (ордерная ценная бумага). Поскольку векселя относятся к ордерным ценным бумагам, то права по ним передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи (индоссамента) (пункт 3 статьи 146 ГК РФ). Таким образом, исходя из норм гражданского права, под индоссаментом понимается «передаточная надпись» на ордерной ценной бумаге, совершенная лицом, названным в ценной бумаге, в качестве распоряжения о передаче прав по ценной бумаге.

Поскольку ОАО «Ульяновскэнерго» являлось первым держателем векселя (то есть лицом, кому должен быть совершен платеж), то оно никак не могло выступать в качестве индоссанта по векселю, то есть лицом, в пользу которого сделана передаточная надпись (совершен индоссамент). 

Таким образом, вышеуказанная ссылка суда первой инстанции, воспроизводящая абзац 6 пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 и действовавших в проверяемом периоде, является ошибочной.

Абзацем 9 пункта 46 этих Методических рекомендаций предусмотрено, что в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Как видно из материалов дела, в рассматриваемом случае ОАО «Ульяновскэнерго» был приобретен именно финансовый вексель, что подтверждается договором на приобретение простых векселей ЗАО «Номос-банк» от 18.08.2005г. №21577, а также фактом оплаты 19.08.2005г. суммы 520 млн. руб. денежными средствами путем их перечисления с расчетного счета. 

Следовательно, указанный вексель был приобретен по его номинальной стоимости 520 млн. руб., соответственно, затраты на его приобретение составили 520 млн. руб., а денежные средства в такой же сумме получены векселедателем - ЗАО «Номос-Банк».

В бухгалтерском учете ОАО «Ульяновскэнерго» данная операция по приобретению векселя отражена по дебету счета 58/1 (счет бухгалтерского учета, отражающий финансовые вложения предприятия) по сроку 19.08.2005г. как «покупка векселя № 7457 серии R-01 на сумму 520000000 рублей». Поскольку вексель был приобретен как ценная бумага (а не получен от предыдущего векселедержателя в счет расчетов за поставленные товары, работы, услуги), то он правомерно отражен по счетам финансовых вложений в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Налоговым органом не опровергается тот факт, что затраты ОАО «Ульяновскэнерго» на приобретение векселя ЗАО «Номос-Банк» составили 520 млн. руб.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что действия ОАО «Ульяновскэнерго» не противоречили положениям Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447.

Поскольку ОАО «Ульяновскэнерго» применило налоговый вычет в результате проведенных с продавцом расчетов за поставленные товары (услуги) посредством передачи финансового векселя, т.е. векселя, приобретенного в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства в размере 520 млн. руб., то у общества, использовавшего вексель в расчетах, сумма НДС должна быть принята к вычету в пределах фактически перечисленных денежных средств. 

Право ОАО «Ульяновскэнерго» на применение налогового вычета не исключает то обстоятельство, что для приобретения векселя общество использовало кредитные средства. Материалами дела подтверждается, что ОАО «Ульяновскэнерго» понесло расходы на приобретение векселей, которые участвовали в расчетах, уплатив за них денежные средства, полученные по договору кредитному договору. Сам факт кредитования ОАО «Ульяновскэнерго», совершенный с целью проведения реальных хозяйственных операций, не противоречит нормам гражданского законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа денежные средства одной стороной передаются в собственность другой стороне.

НК РФ не предусмотрено, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику товаров (работ, услуг) только после погашения займа.

Нормы главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не вводят для целей налогообложения понятие «собственные средства» организации и не содержат особого толкования этого понятия. Согласно