Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2009 по делу n А55-12063//2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

наличие и сумму задолженности.

При этом для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности. В большинстве случаев такими документами являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг.

При оценке законности решения в этой части суд, помимо требований п. 5 ст. 200 АПК РФ, исходит из того, что бремя доказывания правомерности списания дебиторской задолженности лежит на налогоплательщике, поскольку он, списывая такую задолженность, ссылается на выполнение требований, предусмотренных законодательством. Данный вывод суда основан на системном толковании названных выше норм законодательства в их взаимосвязи и сделан с учетом принципа единообразия судебной практики, нашедшей свое выражение, в частности, в постановлении ФАС Поволжского округа  от 14 февраля 2008 г. по делу N А65-12384/07.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком в качестве доказательства правомерности списания дебиторской задолженности в материалы дела представлены приказ от 29.12.05 г. № 253 о дополнении в учетную политику для целей налогообложения, в соответствии  с которым списание сумм безнадежных долгов осуществляется в том отчетном периоде, когда истек срок исковой давности (т. 6, л.д.60), акт инвентаризации, справка к акту инвентаризации (т. 6, л.д.30-59).

Однако, как свидетельствуют материалы дела, приказ руководителя о списании указанной задолженности   не представлен ни в ходе налоговой проверки, ни в материалы дела. Приказ № 253 от 29.12.05 г. (т. 6, л.д. 60), на который ссылается заявитель,  не может быть признан в качестве такового. Названный документ озаглавлен «О дополнении в учетную политику для целей налогообложения» и носит общий характер, определяя порядок списания всех безнадежных долгов в течение всего периода действия приказа об учетной политике.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что  в данном случае налогоплательщиком не соблюден установленный порядок уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину внереализационных расходов, которые возникли в связи с невозможностью взыскания дебиторской задолженности. Поэтому оспариваемое решение в этой части является законным.

Более того, заявителем не доказаны размер дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности.

Так в заявлении  налогоплательщик ссылается на наличие у него накладных на отпуск товаров работ и услуг, которые у ОАО СЗ «Экран» имеются и которые подтверждают наличие просроченной дебиторской задолженности, приказ №253 от 29.12.2005 г. Однако, материалы дела свидетельствуют, что  ни   в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не представлены названные первичные документы, подтверждающие дату возникновения задолженности, т.е. истечение срока исковой давности, и размер  дебиторской задолженности.

Так, по должникам ООО «Варус» и ЗАО ПКО «Продмаш», ЗАО «Город»  заявитель ссылается только на акт инвентаризации № 10 от 15.12.06 г. без представления каких-либо документов, подтверждающих размер долга и истечение срока исковой давности.

По ЦСКБ «Акустрон» и ФГУП ОПЗ  им. Козицкого  помимо названного акта налогоплательщик ссылается на свои счета-фактуры. ( т 9, л.д. 121-125). Однако счет-фактура при отсутствии акта выполненных работ либо иного документа, подтверждающих факт  поставки или оказания услуг, применительно к налогу на прибыль не могут свидетельствовать о возникновении у контрагента задолженности, в т.ч. дату ее возникновения и фактический размер.

Данный вывод суда основан на системном толковании названных выше норм законодательства в их взаимосвязи и сделан с учетом принципа единообразия судебной практики. По поставщикам ООО «Волга-Бизнес», ООО «Самара Оптимум», ООО «Транссервисплюс», ООО «Фриско», ООО «Гэмбл» и один платеж по ООО «Варус»  представлены  платежные документы, подтверждающие факт перечисления денежных средств.

Однако в силу отсутствия приказа о списании данных долгов как безнадежных ко взысканию на внереализационне расходы  требования в этой части удовлетворению не подлежат.

В оспариваемом решении указано на неправомерное занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что ОАО СЗ «Экран» в 2006 году неправомерно включило во внереализационные расходы убытки прошлых лет, выявленные в 2006 г., в сумме 738091 руб., указав, что в этом случае налогоплательщик обязан был представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год.

Заявитель, оспаривая решение в этой части, в первоначальном заявлении указывает на то, что не включал в во внереализационные расходы убытки прошлых лет, выявленные в 2006 г. в сумме 738091 руб., ссылаясь на   декларацию по налогу на прибыль организаций за 2006 г. от 26.03.2007 г., Регистр налогового учета внереализационных расходов., Регистр налогового учета убытков от прочих операций за 2006 г., Регистр налогового учета убытков от прочих операций за 2006 г.

Действительно, в налоговой декларации за 2006 год не заявлены внереализационные расходы в виде убытков прошлых лет. Однако как следует из аналитической карточки, представленной в суд первой инстанции, в бухгалтерском учете  по счету 9102  отражена сумма 747 657 руб. 47 коп.  как убыток прошлых лет по договору от 27.04.05 г. с ООО «Континент плюс». ( т. 6, л.д. 20-28).

В дополнении к заявлению заявитель указывает на то, что  имел право на уменьшение  налогооблагаемой базы за 2006 год на величину этих внереализационных расходов, представив первичные документы по ООО « «Континент-Плюс». В частности, представлен договор № 1/05 от 08.04.05 г. на оказание услуг по ремонту теплотрассы линии завода, платежные поручения, акты приема-передачи 2 векселей номинальной стоимость соответственно 200 000 руб. 00 коп. и 50 000 руб. 00 коп., платежные поручения  на суммы соответственно 100 000 руб. 00 коп., 250 000 руб. 00 коп., 300 000 руб. 00 коп., а всего на сумму 900 000 руб. 00 коп.,  счет-фактуру от 30.11.2005 г. на сумму 870 047 руб. 38 коп.,  акт приемки выполненных работ от 30.11.2005 г  на сумму 870 947 руб. 398 коп. (т.  6,  л.д.67-80).

Однако данные документы не подтверждают наличие у налогоплательщика убытка от данной операции в размере 747 657 руб. 47 коп., поскольку расхождение в стоимости выполненных подрядчиком и оплаченных заявителем  работ составляет менее 30 000 руб. 00 коп. В связи с чем, апелляционный суд  считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что  в силу ст.  252 НК РФ, налогоплательщиком  не подтверждён размер  внереализационных расходов в этой части.

Кроме того, заявителем не принято во внимание, что в соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако перечисленными выше материалами дела подтверждено, что в качестве убытка прошлых лет налогоплательщиком на внереализационные расходы отнесена оплата услуг по ремонту ООО «Континент-Плюс».

Статьей 272 НК РФ определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Обязательность соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, действовавшей в рассматриваемый налоговый период, согласно которой в разделе «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Таким образом, действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2006 года расходов, произведенных и относящихся к 2005 году, нельзя признать правомерными. Данный вывод суда основан на системном толковании норм налогового законодательства в их взаимосвязи и сделан с учетом принципа единообразия судебной практики, нашедшей свое выражение, в частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 9 сентября 2008 г. N 4894/08.

В связи с изложенным оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль и пени в соответствующей части следует признать законным.

Вместе с тем, суд первой инстанции счёл, что выводы налогового органа по данному эпизоду о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, являются   неосновательными. Апелляционный суд считает правильным  данный вывод суда первой инстанции.

Согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего арбитражного Суда РФ № 5 от 28.02.01 г.   при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Налогоплательщик, по мнению налогового органа, был вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 год, но включил эти затраты во внереализационные расходы в декларацию по налогу на прибыль за 2006 год. Однако в результате этих действий заявителем излишне исчислен и уплачен налог на прибыль за 2005 год в размере, эквивалентном доначисленному в оспариваемом решении налогу на прибыль за 2006 год.

В связи с чем суд первой инстанции правомерно пришёл к выводу о том, что  у налогового органа отсутствовали законные основания для  привлечения заявителя к налоговой ответственности, поэтому решение в этой части следует признать незаконным.

В оспариваемом решении указано, что ОАО СЗ «Экран» в 2006 году неправомерно  включило  во  внереализационные  расходы 2006  г.   сумму 311 780 руб. за возврат стоимости передатчика согласно мировому соглашению по делу от 23.11.05г. № А55-14165/2005, как убытки прошлых лет.

В силу ст.  265 НК РФ  к внереализационным расходам относятся, в частности,    расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (п.п. 13 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Как усматривается из материалов дела, на основании определения арбитражного суда Самарской области суда об утверждении мирового соглашения от 23.11.05г. по делу  № А55-14165/2005 налогоплательщик платежным поручением № 7 от 13.01.06 г. перечислил МП ТРК «Заречный» сумму задолженности в размере 211 780 руб. 00 коп. ( т. 6, л.д. 8-9). Поскольку  фактически расходы понесены налогоплательщиком в 2006 году, заявитель правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину этих внереализационных расходов. Поэтому вывод суда первой инстанции о том, что решение в этой части  незаконно, является правильным.

Вместе с тем не могут быть признаны обоснованными ссылки налогоплательщика на наличие у него права на отнесение оставшейся суммы в размере 100 000 руб .00 коп. на внереализационные расходы со ссылкой на названный выше судебный акт. В определении от 23.11.05г. по делу  № А55-14165/2005 заявитель как должник обязан был перечислить долг в размере 211 780 руб. 00 коп. Между тем и сумма 100 000 руб. 00 коп. отражена  в регистре налогового учета убытков от прочих операций за 2006 год как возврат стоимости передатчика