Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2009 по делу n А46-9365/2009. Изменить решение

пенсионного возраста, так как действующим законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений на заключение нового трудового договора с ранее уволенным работником. Более того, проверяющие не указали, через какой промежуток времени общество вправе принять на работу ранее уволившихся работников, чтобы увольнение не было признано налоговым органом «формальным» (например, месяц, год и т.д.) и каким нормативным правовым актом это предусмотрено.

Суд апелляционной инстанции в данных действиях общества не усматривает нарушений норм как налогового, так и трудового законодательства

По таким основаниям, апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в данной части удовлетворению не подлежит. Решение суда первой инстанции в этой части является законным и обоснованным.

3. В ходе проверки установлено, что ООО «УТиМ» в соответствии с пунктом 3.6 трудового договора, заключенного с Савченко С.Н. как с директором, оплатило последнему в 2005 году 13 252 руб., в 2006 году 10 983 руб. транспортные расходы к месту постоянной прописки и обратно. Единый социальный налог в 2005, 2006 годах с данных сумм исчислен и уплачен не был, в связи с чем инспекцией определен неуплаченный налог с учетом применения регрессивной шкалы ставок налога в 2005 году – 256 руб., в 2006 году – 2875 руб.

Суд первой инстанции признавая недействительным в данной части оспариваемое решение № 03-11/1390 от 13.02.2009, исходил из того, что выплаты предусмотрены трудовым договором и в соответствии со статьей 255 и пунктом 21 статьи 270 НК РФ подлежат включению в составе расходов по налогу на прибыль и должны быть отражены в составе налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

Налогоплательщик просит решение суда в данной части отменить, заявленные требования удовлетворить. Указывает, что оплата за проезд осуществлена обществом за счет средств, оставшихся в его распоряжении после исполнения им всех налоговых обязательств, то есть за счет чистой прибыли.

Суд апелляционной инстанции считает доводы жалобы необоснованными и не подтвержденными надлежащими доказательствами.

Финансирование за счет чистой прибыли требует особого порядка согласования и оформления. Расходовать суммы чистой прибыли можно только в том случае, если уполномоченный орган общества (например, общее собрание участников) принял решение о направлении нераспределенной прибыли прошлого года на оплату определенных видов расходов.  Также для проведения таких выплат необходимо соответствующее распоряжение руководителя - приказ по организации, в котором закреплены сумма выплаты работникам и источник ее финансирования.

Однако, ООО «УТиМ» не представлено доказательств, что спорные выплаты произведены за счет чистой прибыли. В апелляционной жалобе не указано на наличие таких доказательств в материалах дела.

Такими доказательствами могут служить: отчет о прибыли и убытках, бухгалтерский баланс за проверяемый период, отражение данных выплат на счете 84.4 «Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога прибыль» в корреспонденции с оборотами по счету 70, отражающему выплаты работникам, а также решение участников о несении расходов на указанных выше выплат, за счет чистой прибыли.

Именно данные документы и содержащиеся в них информация могут подтвердить обстоятельство несения расходов за счет чистой прибыли.

Таким образом, учитывая, что расходы на проезд директора общества предусмотрены трудовым договором, отвечают признакам расходов по смыслу статьи 255 НК РФ и подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль, то данные суммы являются предметом обложения единым социальным налогом. В связи этим, налоговый орган обоснованно и правомерно установил неуплаченный налог за 2005 год – 256 руб., за 2006 год – 2875 руб.

В изложенной части судебный акт суда первой инстанции отмене не подлежит. Доводы жалобы ООО «УТиМ» отклонены.

4.   Общество выплачивало своим работникам суммы материальной помощи к отпуску: в 2005 году в размере 2 045 329 руб., в 2006 году – 2 172 009 руб.  Как установил налоговый орган, материальная помощь выплачивалась на основании пункта 3.14 Коллективного договора. При этом учитывались время работы на предприятии, наличие награждений и почетных званий.

На этом основании проверяющие пришли к выводу о том, что суммы материальной помощи к отпуску подлежат обложению единым социальным налогом. Поскольку обществом налоговая база была занижена, неуплата налога составила: за 2005 год – 526 919 руб., за 2006 год – 559 391 руб.

Суд первой инстанции признал выводы инспекции обоснованными и в удовлетворении требований налогоплательщика в этой части отказал. Основанием для отказа послужило убеждение суда о том, что выплата материальной помощи является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную налогоплательщиком систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в состав расходов на оплату труда и, соответственно, в налоговую базу по единому социальному налогу.

ООО УТиМ» обжалует решение суда первой инстанции в данной части. По его мнению, в рассматриваемом случае подлежит применению подпункт 23 статьи 270 НК РФ, который предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи. Кроме того, спорная материальная помощь носит социальный характер, предоставляется работнику на основании его заявления и не носит обязательный характер.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией общества, в связи с чем отменяет решение суда первой инстанции в части данного эпизода.

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами.

Из данной нормы следует, что основанием включения в расходы налогоплательщика по налогу на прибыль сумм выплат, начисленных работнику, является определенный трудовой результат.

Пунктом 23 статьи 270 НК РФ предусмотрено следующее: не учитываются в целях обложения налогом на прибыль суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Суд апелляционной инстанции полагает, что материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам общества к отпуску, отнесена к социальным гарантиям, не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не относится к стимулирующим доплатам и надбавкам, носит единовременный социальный характер и не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей.

Таким образом, материальная помощь к отпуску, выплачиваемая на основании коллективного договора, выплачивается вне зависимости от трудового результата, имеет социальный характер и подходит под действие пункта 23 статьи 270 НК РФ.

В связи с этим, судом апелляционной инстанции признано недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога с указанных выплат в размере 1 086 310 руб. (526 929 руб. за 2005 год и 559 391 руб. за 2006 год), а также соответствующих пени и штрафа. В этой части решение суда первой инстанции отменено.

5. Пунктом 3.5 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области № 03-11/1390 от 13.02.2009 в налогооблагаемую базу общества по единому социальному налогу включена стоимость лечебно-профилактического питания, а также бесплатного питания работникам, занятым на работах в вечернюю и ночную смены: за 2005 год 998 096 руб., за 2006 год 1 112 443 руб. Неуплата налога составила 256 473 руб. за 2005 год и 289 236 руб. за 2006 год.

Суд первой инстанции в данной части решение налогового органа признал недействительным на том основании, что осуществление выплат на бесплатное питание подпадет под признаки расходов, подлежащих отнесению в целях налогообложения прибыли, однако материалы дела не позволяют установить конкретный размер данных выплат.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе опровергает выводы суда первой инстанции. Указывает, что обществом самостоятельно велся персонифицированный учет стоимости питания в отношении каждого конкретного работника индивидуально. Кроме того, стоимость питания включена в налогооблагаемую фазу по налогу на доходы физических лиц, что подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа обоснованными, однако признает недействительным дополнительное начисление сумм единого социального налога с выплат на бесплатное питание.

В соответствии с пунктом 25 статьи 270 НК РФ в состав расходов по налогу на  прибыль не включаются затраты налогоплательщика на предоставление своим работникам бесплатного питания, за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, следует установить, предусмотрено ли бесплатное питание локальными актами общества.

Налоговый орган при доначислении налога по данному основанию руководствовался пунктом 6.11 Коллективного договора, который предусматривал, что стороны договорились выдавать работникам бесплатно лечебно-профилактическое питание и молоко, а также бесплатное питание работникам, занятым на работах в вечернюю и ночную смены (приложения 4 – 7).

Как пояснило общество и подтверждено материалами дела, коллективный договор, в отношении выдачи талонов на бесплатное питание работникам, занятым на работах в вечернюю и ночную смены в 2005-2006 годах не действовал в связи отменой приложения 7 и редакцией п.6.11 Коллективного договора, согласно протоколам согласительной комиссии по внесению изменений и дополнений в коллективный договор, утвержденной приказом-постановлением. В течение 2005-2006 годов выдача работникам талонов и определение их стоимости питания производились в размерах, установленных распоряжениями директора ООО «УТиМ».

Следовательно, указанные выплаты не являлись объектом налогообложения по единому социальному налогу в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, т.к. осуществлялись по инициативе общества вне рамок коллективного договора и правомерно не относились на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

На этом основании выводы суда первой инстанции о том, что спорные выплаты соответствуют критериям расходов, подлежащих отнесению в целях налогообложения прибыли, являются ошибочными, но поскольку доначисления единого социального налога признано апелляционной коллегией неправомерным, решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит.

6. ООО «УТиМ» в качестве основания для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта инспекции, указывало на неправильное исчисление проверяющими суммы налога – доначисление произведено без учета регрессивной ставки.

Суд первой инстанции нарушений в правильности применения порядка исчисления налоговым органом подлежащей уплате суммы налога не установил.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что суд не учел положения пункта 1 статьи 54, пункта 55, пункта 1 статьи 241 НК РФ и не дал правильную оценку тому обстоятельству, что в соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год и все доначисления должны производиться по итогам налогооблагаемой базы за год.

Суд апелляционной инстанции считает доводы жалобы необоснованными, а выводы суда первой инстанции – соответствующими порядку исчисления единого социального налога.

Согласно пункту 2 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года превышает 280 000 руб., применяются регрессивные ставки налога, установленные в пункте 1 статьи 241 НК РФ для соответствующего интервала.

Налогоплательщик по итогам отчетного периода производит исчисление ежемесячных авансовых платежей (статья 243 НК РФ), что предполагает их пропорциональность накапливаемому размеру налоговой базы и соответствие объекту налогообложения.

Таким образом, особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников.

Кроме того, порядок исчисления организациями единого социального налога в соответствии положениями статьи 243 НК РФ основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей.

По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Иного порядка исчисления единого социального налога действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда о том, что налоговым органом соблюден порядок определения подлежащего уплате налога. Налоговый орган произвел доначисления ЕСН с учетом применения регрессивной шкалы ставок исходя из прямого указания статьи 237 НК РФ (ежемесячно).

Помимо изложенного, суд первой инстанции также рассмотрел обоснованность начисления обществу пени по налогу на доходы физических лиц как налоговому агенту и признал в этой части решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области недействительным.

Судом апелляционной инстанции законность и обоснованность выводов суда первой инстанции в части признания недействительным начисления обществу пени по налогу на доходы физических лиц не рассматривалась, поскольку участвующим в деле лицами выводы суда не оспорены (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, учитывая все вышеизложенные выводы, судебный акт Арбитражного суда Омской области от 22.06.2009 подлежит изменению, апелляционная жалоба ООО «УТиМ» и апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС России по Омской области – частичному