Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2009 по делу n А81-4608/2008. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

дела), а, во-вторых, данные обстоятельства подтверждают агентские отношения между супругами, в соответствии с которыми закупку и реализацию товара производила ИП Павлюк М.В. (в том числе реализацию периодических изданий через кассу ИП Павлюк И.В., приобретенных ИП Павлюк М.В.).

Также налоговый орган и суд первой инстанции установили, что заключение договора охраны магазина, договора на проведение бактериологических исследований и получение разрешений на право эксплуатации цеха по производству салатов, согласование ассортиментного перечня реализуемых товаров производилось ИП Павлюк М.В., а не ИП Павлюк И.В.

Данные обстоятельства судом апелляционной инстанции расцениваются как не имеющие правового значения, поскольку объясняются тем, что документы о праве собственности на здание магазина «Элита» оформлены именно на налогоплательщика, а не на ее супруга. Исходя из правоустанавливающих документов, управомоченным лицом является ИП Павлюк И.В. и с ней должны быть заключены все договоры на облуживание здания. Получение разрешительной документации на эксплуатацию цеха по производству салатов обусловлено тем, что такое производство принадлежит предпринимателю, что следует из текста оспариваемого решения налогового органа (л. 15 решения инспекции – л. 23. т1.).

В тексте решения налогового органа отражено, что на территории муниципального образования Надымский район 2004-2006 годах в обязательном порядке выдавался патент на право осуществления розничной торговли, а в 2005-2006 годах, а также осуществлялась регистрация трудовых договоров. Как полагает инспекция, подтверждением отсутствия реальной торговой деятельности в магазине «Элита» ИП Павлюк И.В., является отсутствие регистрации трудовых договоров, заключенных с ИП Павлюк И.В., а также выдача патента № 10/1 регистрационный номер 555 от 25.12.2004 сроком до 09.11.2006 на право осуществления розничной торговли.

Между тем, апелляционной коллегией не установлено нормативных правовых актов, обязывающих индивидуальных предпринимателей получать указанный патент и регистрировать трудовые договоры. Представитель налогового органа также пояснил, что такие обязанности соответствующими нормативными правовыми актами не были закреплены и их исполнение не является обязательным.

Таким образом, отсутствие регистрации со стороны ИП Павлюк И.В. трудовых договоров со своими работниками не свидетельствует об отсутствии фактических трудовых отношений, в том числе в целях предпринимательской деятельности в магазине «Элита».

Кроме того, сам налоговый орган в тексте своего ненормативного правового акта ссылается на опрос бывших работников ИП Павлюк И.В. (Козлова А.Г., Молдаван С.В.), которые пояснил, что были приняты на работу ИП Павлюк И.В. и работали в магазине «Элита». В дальнейшем данные лица перешли на работу к ИП Павлюк М.В.(страница 4 решения –л. 12 т.1).

Также следует отметить, что у ИП Павлюк И.В, имелся патент на осуществление розничной торговли именно в магазине «Элита», о чем инспекция ссылается в своем решении (страница 11 решения – л. 19 т.1).

В обоснование вывода об отсутствии торговой деятельности ИП Павлюк И.В. суд первой инстанции сослался на результаты проверки Павлюк М.В. Администрацией муниципального образования Надымский район в магазине «Элита» от 08.06.2005г. Суд установил, что была проведена проверка по соблюдению лицензионных требований и условий лицензирования, утвержденных Постановлением Губернатора ЯНАО от 22.07.2004г. №252. В ходе указанной проверки были исследованы торговое и складское помещения магазина «Элита» на предмет соответствия их требованиям для осуществления лицензируемого вида деятельности «розничная торговля алкогольными напитками». В соответствии с Постановлением Администрации ЯНАО от 22.06.2006 №307-А «О лицензировании и выдаче лицензий на розничную продажу алкогольной продукции на территории ЯНАО» Администрацией муниципального образования Надымский район 08.07.2006г. было проведено первичное обследование торгового и складского помещения магазина «Элита», принадлежащего Павлюк М.В., в котором ООО «Мечта» арендует часть торговой площади и складского помещения для продажи и хранения алкогольной продукции. При проведении указанных обследований в торговом зале магазина «Элита» не было установлено осуществление предпринимательской деятельности иными индивидуальными предпринимателями и организациями, а также хранение в складском помещении товаров иных индивидуальных предпринимателей и организаций, что подтверждается письмом Администрации муниципального образования Надымский район №2211/ АБ-09 от 11.03.2008 (л.д. 111-112 том 11).

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для принятия результатов указанной проверки в качестве относимого доказательства, а именно: из перечисленных документов следует, что проверка была произведена на предмет соответствия торгового и складских помещений магазина «Элита» требованиям осуществления лицензируемого вида деятельности «розничная торговля алкогольными напитками», в то время как материалы дела не содержат доказательств того, что ИП Павлюк И.В. имеет указанную лицензию и, что им (а не ИП Павлюк М.В., либо ООО «Мечта», арендующим помещения в магазине «Элита») осуществлялась торговля алкогольными напитками. Кроме того, в письме администрации муниципального образования Надымкий район указывается на отсутствие иных предпринимателей, осуществляющих деятельность в указанном магазине, в то время как в предмет проверки не входят вопросы о том, сколько и какие именно хозяйствующие субъекты осуществляют торговую деятельность в магазине «Элита» (конечно, за исключением тех, которые осуществляют реализацию алкогольной продукции).

Таким образом, все вышеперечисленные основания, которые повлекли вывод налогового органа и суда первой инстанции  о том, что фактически ИП Павлюк И.В. не осуществлял предпринимательскую деятельность на площади 122 кв.м в магазине «Элита» и вся площадь использовалась исключительно налогоплательщиком, являются не подтвержденными, основанными на предположениях, некоторые из них не относятся к рассматриваемому спору, а сами выводы сделаны без учета обстоятельств, опровергающих сведения, на которых основаны рассмотренные выводы.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные в материалы дела документы подтверждают фактическое осуществление торговой деятельности в магазине «Элита» как ИП Павлюк М.В., так и ее супругом. Убедительных и достоверных доказательств обратного налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено. При этом, в силу возложенных на налоговый орган как орган государственной власти, уполномоченный на проведение проверок, изменение налоговых обязательств конкретного налогоплательщика и привлечение к ответственности, а также как орган, обладающий обширными контрольными полномочиями, должен представить такие доказательства, которые достоверно и достаточно будут свидетельствовать о нарушениях, вменяемых налогоплательщику.

Представление доказательств, которые такие обстоятельства достоверно не подтверждают, являются противоречивыми, косвенными и основанными на предположениях, должно повлечь правовые последствия в виде признания недействительным ненормативного правового акта, принятого по результатам контрольных мероприятий.

Поскольку в рассматриваемом деле таких доказательств не представлено, а налогоплательщик обосновал документами осуществление им предпринимательской деятельности в магазине «Элита» на площади 149 кв.м. и осуществление предпринимательской деятельности в этом же магазине ИП Павлюк И.В. на площади 122 кв.м., что соответствует налоговым обязательствам, указанным самим предпринимателем в своих налоговых декларациях, постольку такие налоговые обязательства  не являются опровергнутыми и не могут быть изменены оспариваемым решением по проверке.

Следовательно, так как увеличение налоговых обязательств ИП Павлюк М.В. (то есть перевод на общую систему налогообложения и доначисление НДС, НДФЛ, ЕСН) связаны с выводом о превышении предельного размера площади торгового зала, то доначисление указанных налогов и пени, а также привлечение к ответственности за неуплату и непредставление деклараций, подлежит признанию недействительным.

Помимо изложенных обстоятельств, налоговый орган в ходе проверки установил, что ИП Павлюк М.В., неправомерно применялась система в виде ЕНВД с деятельности по реализации продукции собственного производства (куры гриль, окорочка, салаты), потребление которой не происходит на месте, а также реализация по договору комиссии карт оплаты услуг сотовой связи и sim-карт (реализация карт IP-телефонии).

Так, в отношении карт IP-телефонии налоговый орган установил, что предприниматель заключил договор комиссии на реализацию № 31/2005 от 21.09.2005, на основании которого в период 2005-2006 годы были в магазине «Элита» реализованы карты экспресс оплаты и sim-карты, которые не могут  выступать в качестве имущества, используемого для перепродажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара.

Суд апелляционной инстанции признает правомерность выводов налогового органа в данной части, поскольку в соответствии со статьей 346.27 НК РФ, статьи 209, пункта 1 статьи 454 и пункта 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец должен обладать правом собственности на реализуемые им товары. Реализация карт IP-телефонии по договору комиссии не предусматривает их передачу в собственность предпринимателя. Исходя из сущности торговой деятельности, предполагающей продажу товаров, деятельность предпринимателя не может быть отнесена к таковой, поскольку в рамках договора комиссии карты оплаты и sim-карты, реализуемые налогоплательщиком, в его собственность не поступили, а до момента реализации покупателям находились в собственности комитента (ООО «Прогресс Технология»).

Кроме того, в соответствии с определением розничной торговли (статья 346.27 НК РФ), такая торговля может осуществляться только товарами. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что карты экспресс оплаты услуг сотовой связи (также sim -карты) не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи.

Таким образом, выводы инспекции о неправомерном обложении ЕНВД деятельности по реализации карт IP-телефонии являются верными.

Также являются верными аналогичные выводы в отношении реализации продукции собственного производства, поскольку в соответствии с определением розничной торговли, последняя является предпринимательской деятельностью, связанной с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления) (статья 346.27). При этом, в рассматриваемом случае реализация продукции собственного приготовления не связана с предоставлением услуг общественного питания, которые в соответствии  со статьями 346.26, 346.27 НК РФ подлежат обложению ЕНВД (ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлены доказательства того, что непосредственно в месте продажи продукции собственного приготовления предусмотрены места для потребления этой продукции как это требуют названные статьи НК РФ).

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции полагает неправомерным применение ЕНВД к деятельности по реализации продукции собственного приготовления и реализации карт IP-телефонии.

Однако, данное обстоятельство не привело доначислений налогов по общей системе налогообложения.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД (торговля в магазине «Элита» на площади менее 150 кв.м.), также представлял налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения.

Налоговый орган исходя из выводов о неправомерном применении ИП Павлюк М.В. системы налогообложения в виде ЕНВД с торговой деятельности в магазине «Элита», рассчитал налоговые обязательства предпринимателя исходя из поступившей за проверяемый период выручки, которая превысила 15 млн. руб. В связи с этим, вышеизложенные нарушения (в части реализации продукции собственного приготовления и реализации карт IP-телефонии) повлекли доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения, а не по УСН.

Между тем, такие нарушения и соответственно налоговые обязательства предпринимателя должны учитываться в налоговой базе по УСН, поскольку исходя из расчетов инспекции, приведенных на странице 17 спорного решения, общая сумма выручки по УСН (без учета выводов о неправомерном применении ЕНВД с площади, превышающей 150 кв.м.) не превысила установленные ограничения.

Таким образом, применение ЕНВД к деятельности, подпадающей под УСН, должно было повлечь доначисление платежей по УСН, а не по общей системе,  однако,  в решении инспекции налог по УСН не доначислен. В связи с этим указанные выше нарушения не могли повлечь за собой доначислений налогов по общей системе налогообложения.

Указанные обстоятельства подтверждены представителем налогового органа в заседании суда апелляционной инстанции.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик оспаривает решение ИФНС России по г. Надыму ЯНАО №28 от 03.07.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме, однако не заявил доводов о неправомерном начислении пеней по НДФЛ, начисленных ему как налоговому агенту в сумме 394 руб. 19 коп.

В данной части в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24 и пункта 5 статьи 226 НК РФ как налоговым агентом не соблюдены сроки перечисления НДФЛ в бюджет в январе, феврале, апреле-сентябре, декабре 2004 года, январе, марте, апреле 2005 года, в  связи с чем были начислены пени в указанной сумме (страница 40 решения инспекции).

Поскольку ИП Павлюк М.В. не опровергла установленные проверкой обстоятельства и не заявила доводов в обоснование неправомерности начисления ей пеней по НДФЛ, суд апелляционной инстанции считает, что ненормативный правовой акт инспекции в этой части признанию недействительным не подлежит.

На основании всех вышеизложенных выводов, арбитражный апелляционный суд считает неправомерным доначисление ИП Павлюк М.В. налогов по общей системе налогообложения, за исключением пеней в размере 394 руб. 19 коп., начисленных предпринимателю как налоговому агенту.

Поскольку