Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2015 по делу n А81-4348/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

период сумм амортизационных отчислений по основным средствам, поставленным на учет в таком периоде (декабрь 2005 года), является основанием для подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период, но не основанием для включения таких отчислений в состав расходов за налоговый период, в котором они были выявлены (2010 год).

Между тем, суд апелляционной инстанции отклоняет соответствующие доводы налогового органа и поддерживает выводы суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду в полном объеме, по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, документы на государственную регистрацию права собственности на объект основных средств «Подъездная (межпромысловая) автодорога» с инвентарным номером 7000425 поданы Обществом в 2010 году.

При этом до момента подачи таких документов амортизационные отчисления в целях налогового учета Обществом не исчислялись и не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что Инспекцией также не опровергнуто.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств определен в статье 258 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Сроком полезного использования признается период, в течении которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом в отношении объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, пунктом 11 статьи 258 НК РФ (действовал до 01.01.2013) установлены особенности, заключающиеся в том, что в отношении таких объектов основных средств срок полезного использования определятся моментом их включения в состав соответствующей амортизационной группы при условии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав.

Таким образом, положения пункта 1 статьи 258 НК РФ содержат общий порядок определения срока полезного использования, в то время как в пункте 11 той же статьи содержатся специальные правила, регламентирующие порядок включения основных средств, подлежащих государственной регистрации, в соответствующую амортизационную группу.

Соответственно, суд первой инстанции правильно указал, что системный анализ указанных норм позволяет сделать вывод о том, что для определения срока полезного использования объекта основных средств - «Подъездная (межпромысловая) автодорога», право собственности на который требует государственной регистрации, Общество обязано соблюсти два условия:

- ввести объект в эксплуатацию;

- подать документы на государственную регистрацию.

В рассматриваемом случае на момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на спорный объект основных средств - «Подъездная (межпромысловая) автодорога», с инвентарным номером 7000425, такой объект включен налогоплательщиком в соответствии классификатором основных средств, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (в редакции постановления Правительства РФ от 12.09.2008 № 676), в состав пятой амортизационной группы, в связи с чем в отношении такого объекта установлен срок полезного использования, равный 85 месяцам, исходя из которого Обществом и была исчислена сумма амортизационных отчислений, подлежащих учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В то же время налоговый орган при вынесении решения от 06.02.2014 № 08-18/1 исходил из того, что срок полезного использования спорного объекта основных средств следовало определять в момент подачи документов на государственную регистрацию, но исходя из положений постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в редакции, действовавшей в момент ввода такого объекта в эксплуатацию, а именно в редакции постановления Правительства РФ от 08.08.2003 № 476, и из того, что Подъездная (межпромысловая) автодорога с инвентарным номером 7000425 относится к 7-ой амортизационной группе со сроком полезного использования 181 – 240 месяцев.

При этом суд первой инстанции, проанализировав позиции сторон по рассматриваемому вопросу и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к правильному выводу о том, что правовая позиция Инспекции, сформулированная в решении от 06.02.2014 № 08-18/1 относительно порядка начисления амортизационных сумм по спорному объекту основных средств, также не позволяет сделать вывод о наличии у ЗАО «РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ» недоимки по налогу на прибыль, ввиду следующего.

Так, согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Согласно пункту 11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При этом согласно разъяснениям Минфина РФ, сформулированным в письмах от 15.09.2009 № 03-03-06/2/170, от 29.07.2010 № 03-03-06/1/492, от 14.02.2011 № 03-03-06/1/96, от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421, положения пункта 4 статьи 259 и пункта 11 статьи 258 НК РФ представляют собой два условия, выполнение которых необходимо для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации. Невыполнение требований пункта 11 статьи 258 Кодекса лишает организацию права учесть в составе расходов амортизационную премию по имуществу, введенному в эксплуатацию, документы на регистрацию прав по которому не были поданы.

При этом в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 № 6909/12 изложена позиция, согласно которой отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию. Момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в пункте 11 статьи 258 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2013).

Таким образом, исходя из процитированной правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о том, что начисление амортизации возможно с момента ввода объекта в эксплуатацию, суд первой инстанции правильно отметил, что ни Общество, которое определяло срок полезного использования на момент подачи документов на государственную регистрацию и начисляло амортизацию с этого момента, ни налоговый орган, который указал, что срок полезного использования определяется на момент ввода основного средства в эксплуатацию, но сама амортизация подлежит начислению с момента подачи документов на государственную регистрацию, неправильно определяли размер амортизации, подлежащий включению в состав расходов, поскольку начисление амортизации в любом случае могло осуществляться именно с момента ввода спорного объекта в эксплуатацию (то есть с января 2006 года).

Следовательно, даже при условии принятия позиции Инспекции о том, что амортизационная группа по основному средству, подлежащему государственной регистрации, должна быть определена в момент ввода его эксплуатацию, амортизация подлежит расчету именно с момента ввода объекта в эксплуатацию, то есть, в том числе, и за период, предшествующий подаче документов на государственную регистрацию, и должна быть включена в порядке статьи 54 НК РФ в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах в рассматриваемом случае налоговый орган должен был скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 год, поскольку по результатам проверки сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании положений главы 25 Кодекса.

Указанный подход соответствует правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 16.07.2004 № 14-П и состоящей в том, что основное содержание выездной налоговой проверки – проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Соответственно, при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств, а равно правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения.

Таким образом, суд первой инстанции правильно отметил, что в целях проверки правильности исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль организаций за 2010-2011 годы налоговый орган по результатам проведения мероприятий налогового контроля, основываясь на своем выводе об определении амортизационной группы по основному средству, должен был учесть сумму недоначисленной амортизации за период с даты ввода основного средства в эксплуатацию до момента подачи документов на государственную регистрацию и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом указанной суммы расходов, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что невключение в состав расходов за 2006 год сумм амортизационных отчислений по спорному основному средству, поставленном на учет в декабре 2005 года, является основанием для подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период, но не основанием для включения таких отчислений в состав расходов за налоговые периоды – 2010-2011 годы, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку такой подход противоречит позиции, сформулированной самим налоговым органом в оспариваемом решении и состоящей в том, что амортизация подлежит начислению с момента подачи документов на государственную регистрацию, то есть с 2010 года, а не с 2006 года.

Как усматривается из решения от 06.02.2014 № 08-18/1, налогоплательщик при исчислении налоговых обязательств по налогу на прибыль включил в состав расходов сумму амортизационных отчислений по спорному объекту (исходя из того, что такой объект относится к 5 амортизационной группе со сроком полезного использования – 85 месяцев) в 2010 году в размере 113 241 412 руб. и в 2011 году в размере 59 842 918 руб., что подтверждается расчетом сумм амортизации по объектам основных средств в 2010 и 2011 годах.

При этом в рамках рассмотрения настоящего дела налогоплательщиком подготовлен перерасчет, составленный исходя из определенной налоговым органом амортизационной группы (группа 7) и срока полезного использования (181 месяц), в соответствии с которым сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств «Подъездная (межпромысловая) автодорога» с инвентарным номером 7000425 за 2006-2009 год составляет 124 615 576 руб., за 2010 год – 31 153 894 руб. и за 2011 год – 31 153 894 руб.

Таким образом, при условии включения в состав амортизационных отчислений за 2010 год амортизации, рассчитанной за 2006-2009 годы, сумма амортизации, подлежащей учету в 2010 году, составит 155 769 470 руб. (124 615 576 + 31 153 894 руб.), а в 2011 году – 31 153 894 руб.

Следовательно, суд первой инстанции правильно указал, что при условии применения амортизационной группы и срока полезного использования, установленных налоговым органом, с учетом правила о порядке начислении амортизации, определенного в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 № 6909/12, и условия о ее начислении с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности на такой объект, Общество вправе дополнительно учесть в 2010-2011 годах амортизацию в общем размере 13 839 034 руб., по сравнению с учтенной в налоговых декларациях, поданных в Инспекцию за соответствующие налоговые периоды.

Таким образом, решение от 06.02.2014 № 08-18/1 в части доначисления налога на прибыль в размере 22 833 816 руб., а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа, является незаконным (даже при условии применения той амортизационной группы и того срока полезного использования, которые определены Инспекцией).

При этом доводы апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду в целом основаны на неправильном толковании норм права и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

4. Проанализировав доводы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, приведенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции также не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в части признания незаконным решения Инспекции по эпизоду доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 6 747 909 руб., осуществленного в связи с исключением из состава расходов за 2010 год амортизационной премии по основным средствами, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, по следующим основаниям.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих