Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2015 по делу n А81-4348/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

суда первой инстанции отменить только в обжалуемых частях.

Представителем МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в судебном заседании суда также заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительного доказательства, а именно дополнительного расчета пени.

В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанное ходатайство судом апелляционной инстанции оставлено без удовлетворения, поскольку Инспекцией не обоснована невозможность представления соответствующего расчета в суд первой инстанции. Указанный документ возвращен представителям МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в судебном заседании.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, письменные отзывы на них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

На основании решения начальника Инспекции от 18.03.2013 № 06-18/3 в период с 18.03.2013 по 18.10.2013 МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка в отношении ЗАО «РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, в ходе которой выявлены нарушения, допущенные Обществом, в том числе, при исчислении налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) и налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ), а также при уплате налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), удержанного заявителем, в качестве налогового агента, с сумм заработной платы работников Общества.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 18.12.2013 № 08-18/17 (т.2 л.д.71-156, т.3 л.д.1-66).

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика начальником Инспекции вынесено решение от 06.02.2014 № 08-18/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.21-133), которым Обществу доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, в том числе налог на прибыль организаций за 2010 год в общей сумме 168 558 053 руб., налог на имущество организаций за 2010-2011 годы в общей сумме 6 937 798 руб., транспортный налог за 2010-2011 годы в общей сумме 3 762 руб., налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2010-2011 годов в общей сумме 3 955 164 руб., налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 109 755 руб.

Кроме того, указанным решением Инспекции ЗАО «РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ» привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 33 711 610 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в общем размере 1 387 560 руб., транспортного налога в виде штрафа в общем размере 752 руб., налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в общем размере 2 611 757 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 21 951 руб., а также к ответственности, предусмотренной статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неперечисление (несвоевременное перечисление) налога на доходы физических лиц за 2011 год в виде штрафа в размере 20 726 189 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, за грубое нарушение правил учета в виде штрафа в размере 30 000 руб., и к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление сведений в виде штрафа в размере 400 руб.

Оспариваемым решением налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, транспортному налогу, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость в общем размере 16 486 122 руб. 32 коп.

Кроме того, решением Инспекции от 06.02.2014 Обществу предложено перечислить суммы удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб. (т.1 л.д.21-133).

Не согласившись с решением Инспекции от 06.02.2014 № 08-18/1, Общество, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган – УФНС России по ЯНАО.

Решением Управления от 02.07.2014 № 163, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, решение Инспекции отменено в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб.;

- привлечения ЗАО «РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ» к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 14 746 776 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в федеральный бюджет в размере 212 256 руб. и подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 1 910 300 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в размере 152 205 руб. и подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 1 369 849 руб.;

- привлечения ЗАО «РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в виде штрафа в размере 424 511 руб. 20 коп. и за 2011 год в виде штрафа в размере 304 410 руб. 80 коп.

Кроме того, решением Управления от 02.07.2014 № 163 на Инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет пеней, начисленных Обществу за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и налога на доходы физических лиц (т.4 л.д.1-14).

Полагая, что решение Инспекции от 06.02.2014 № 08-18/1 является незаконным и нарушает права налогоплательщика в обозначенной выше части, Общество обратилось с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

24.12.2014 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

1. Обществом в заявлении, поданном в суд первой инстанции, оспаривается законность решения Инспекции от 06.02.2014 № 08-18/1, в том числе, в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 635 966 руб., а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 979 413 руб. за несвоевременное исполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав заявленные налогоплательщиком доводы и аргументы, а также доводы, приведенные в апелляционной жалобе налоговым органом, и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, полностью поддерживает позицию суда первой инстанции по существу изложенного выше требования ЗАО «РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ», по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 и пунктом 1 статьи 226 НК РФ к обязанностям налоговых агентов относятся действия по исчислению, удержанию и перечислению удержанного у налогоплательщиков налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление суммы налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

В силу положений пункта 4 статьи 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.

Пунктом 7 статьи 226 НК РФ установлено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Срок уплаты удержанной суммы налога на доходы физических лиц установлен пунктом 6 статьи 226 Кодекса, в котором указано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Иными словами, обязанность по перечислению НДФЛ в бюджет возникает у налогового агента, коим в рассматриваемом случае является ЗАО «РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ», при перечислении дохода (в том числе заработной платы) на счета налогоплательщика (физического лица – работника Общества).

Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным Кодексом.

Как установлено судом первой инстанции и следует из представленных в материалы дела расчетов штрафных санкций, отраженных в приложении № 6.7 к решению Инспекции от 06.02.2014 и приложении № 1 к решению УФНС России по ЯНАО от 02.07.2014 № 163, в рассматриваемом случае при расчете штрафа по статье 123 НК РФ перечисления НДФЛ, осуществленные Обществом в спорном периоде, учитывались налоговыми органами нарастающим итогом. То есть при расчете штрафа суммы налога, перечисленные за текущий месяц, сначала относились на покрытие возникшей в предыдущих периодах (месяцах) задолженности по НДФЛ и только после этого принимались для погашения задолженности текущего периода.

Между тем, Инспекцией при осуществлении расчета штрафа по статье 123 НК РФ с применением описанного выше способа учета перечислений ЗАО «РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ» по НДФЛ необоснованно не учтено, что в отличие от расчета суммы пени при расчете штрафа не имеют значение периоды просрочки, и во внимание должны приниматься только суммы несвоевременно перечисленного налога.

Указанное обстоятельство должно учитываться, в том числе, и потому, что в разные периоды (месяцы) у налогового агента может работать и получать доход разное количество работников, вследствие чего будет изменяться общий размер заработной платы, выплаченной за конкретный период по сравнению с предыдущим периодом, и, как следствие, будет изменяться сумма НДФЛ, исчисленная с такой заработной платы.

Более того, принципиальное значение при решении вопроса о назначении штрафа за несвоевременное удержание или несвоевременное перечисление сумм удержанного НДФЛ, как правильно отметил суд первой инстанции, имеет срок давности привлечения к ответственности, который в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ исчисляется с момента его совершения, то есть применительно к рассматриваемом ситуации – с момента неудержания или неперечисления сумм НДФЛ, срок удержания или перечисления которого в соответствии с нормами законодательства наступил.

Как следствие, при применении описанного налоговым органом в оспариваемом решении метода расчета штрафа момент совершения правонарушения, выражающегося в несвоевременном перечислении НДФЛ, будет искусственно смещаться на более поздние периоды в результате перекрывания перечислениями за более поздние налоговые периоды задолженности, возникшей в предшествующие налоговые периоды. Например, если несвоевременное перечисление удержанного Обществом НДФЛ фактически имело место в январе 2010 года, а в последующие месяцы налог перечислялся своевременно и в полном объеме, то при методе расчета, примененном Инспекцией, задолженность за январь 2010 года будет поочередно перекрываться перечислениями за последующие месяцы и будет перемещаться на более поздние периоды (в том числе, на последующие месяцы и годы).

В частности, в приложении № 1 к решению УФНС России по ЯНАО от 02.07.2014 № 163 указано, что Обществом допущено нарушение срока перечисления НДФЛ при выплате заработной платы за январь 2011 года. Так, срок для перечисления установлен 09.02.2011, а перечисление НДФЛ в сумме 3 498 684 руб. осуществлено только 24.02.2011. Соответственно, исходя из несвоевременно перечисленного налога в размере 3 498 684 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 699 737 руб. (3 498 684 х 20%). Аналогичным образом налоговым органом осуществлено установление иных случаев несвоевременного перечисления НДФЛ и расчет штрафных санкций, подлежащих назначению Обществу по иным налоговым периодам, в которых выявлены подобные случаи.

Вместе с тем, из представленных заявителем платежных поручений следует, что налог на доходы физических лиц уплачивался Обществом в день перечисления денежных средств на счета сотрудников.

Так, налог, удержанный при выплате заработной платы за январь 2011 года, перечислен в бюджетную систему платежными поручениями от 08.02.2011 № 859 на сумму 14 874 руб., от 08.02.2011 № 861 на сумму 101 271 руб., от 08.02.2011 № 860 на сумму 207 825 руб., от 08.02.2011 № 856 на сумму 492 002 руб., от 08.02.2011 № 857 на сумму 2 574 009 руб., от 09.02.2011 № 858 на сумму 6 265 030 руб. (т.4 л.д.54-138).

Следовательно, исходя из правила, установленного пунктом 6 статьи 226 НК РФ, сумма налога на доходы физических лиц за январь 2011 года перечислена в бюджет без нарушения сроков его перечисления, а именно 08-09.02.2011, а не 24.02.2011.

Таким образом, учитывая изложенное выше, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в результате примененного Обществом расчета суммы штрафа искусственным образом увеличивались за счет суммирования недоимок без отнесения их к конкретному налоговому (отчетному) периоду, нарастающим итогом, а срок давности привлечения к налоговой ответственности