Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2015 по делу n А81-2557/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

№ 94н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания).

В соответствии с названными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

Исходя из того, что под капитальными вложениями в основные средства понимаются затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объекта, они учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и впоследствии (после окончания работ) включаются в стоимость основных средств (Инструкция по применению Плана счетов, п. 27 ПБУ 6/01). Причем капитальные вложения в арендованные объекты также признаются основными средствами, согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абзацу 2 п. 3 Методических указаний. Следовательно, они облагаются налогом на имущество на общих основаниях.

Согласно статье 375 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с пунктами 14, 27 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

По правилам статьи 376 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с главой 30 Кодекса "Налог на имущество организаций".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, определено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом под выбытием указанных капитальных вложений можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы), передачу по акту приемки-передачи капитальных вложений арендодателю, окончание договора аренды, досрочное прекращение договора аренды и иные условия.

Таким образом, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды и облагаются налогом на имущество организаций.

Данная позиция подтверждена Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в Решении от 27.01.2012 № 16291/11.

С учетом указанного, инспекцией обоснованно установлено занижение облагаемой базы по налогу на имущество, что повлекло доначисление налога на имущество организаций в размере 135 722 рубля.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций инспекцией из состава расходов исключены затраты на разработку электротехнической части проектной документации по объектам "Инвестиционной программы" согласно договору от 24.06.2010 № П-42, заключенному с ООО ПСФ "Энергия", на сумму 3 449 001 рубль за 2010 год и на сумму 488 678 рублей за 2011 год.

Общество не согласно с выводом заинтересованного лица, так как затраты по разработке инвестиционной программы были проведены в рамках постановления Правительства Российской Федерации от 01.12.2009 № 977 "Об инвестиционных программах субъектов электроэнергетики". Учитывая, что инвестиционная программа не была принята к формированию, так как в конце 2010, когда предприятие стало защищать тариф на оказание услуг по инвестиционной программе на 2012-2016 годы, Региональная энергетическая комиссия в г. Тюмени не утвердила повышение тарифов на сумму повышения стоимости услуг. Эти затраты, по мнению заявителя, являются затратами, не давшими результат, и в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ являются прочими расходами.

Доводы заявителя обоснованно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно представленной обществом инвестиционной программе по реконструкции, модернизации и развитию системы электроснабжения на 2012-2016 годы, принятой в 2010 году, в разделе 6.4 "Пояснительная записка к проектам инвестиционной программы" реализация мероприятий по развитию системы электроснабжения на 2012-2016 годы предусматривает мероприятия по реконструкции трансформаторных подстанций путем замены силовых трансформаторов.

Представленная на проверку инвестиционная программа ОАО "Уренгойгорэлектросеть" МО г. Новый Уренгой по развитию системы электроснабжения на 2012-2016 годы (далее - инвестиционная программа) предусматривает, что заявитель проводит реконструкцию трансформаторных подстанций, а не их текущий ремонт.

Заявитель считает, что затраты на проектирование объектов инвестиционной программы должны быть единовременно учтены в составе расходов по налогу на прибыль 2010-2011 годов.

Согласно предоставленным документам, регистрам учета расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, обществом включены в состав расходов затраты на разработку электротехнической части проектной документации по объектам инвестиционной программы по договору 24.06.2010 № П-42, заключенному с ООО ПСФ "Энергия", на сумму 3 449 001 рубль в 2010 году и на сумму 488 678 рублей в 2011 году.

Выполнение ООО ПСФ "Энергия" проектных работ в 2010-2011 годах подтверждается представленным на проверку договором от 24.06.2010 № П-42 на выполнение проектных работ по реконструкции трансформаторных подстанций (т. 3 л.д. 111-116).

Перечень объектов проектирования, входящих в инвестиционную программу, отражен в приложении № 1 к договору от 24.06.2010 № П-42 (т. 3 л.д. 117-119), соответствует перечню "Реконструкции трансформаторных подстанций напряжением 6-20/0,4 кВ" пункта 6.4 инвестиционной программы.

Всего согласно представленным налогоплательщиком актам и счетам-фактурам ООО ПСФ "Энергия" в 2010 году выполнило работы по разработке технической части проектной документации по объектам ТП-6-20/0,4 кВ на сумму 3 449 001 рубль.

Выполнение проектных работ по разработке технической документации реконструкции трансформаторных подстанций по договору от 24.06.2010 № П-42 ООО ПСК "Энергия" в 2011 году подтверждается актами и счетами фактурами на сумму 488 678 рублей.

Пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества, согласно которому первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 257 и статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик не может единовременно учитывать затраты в виде расходов на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В рассматриваемом случае расходы на проектную документацию по реконструкции трансформаторных подстанций в рамках инвестиционной программы изменяют первоначальную стоимость основных средств.

С учетом того, что данные объекты включены в инвестиционную программу, общество необоснованно включило в расходы текущего налогового периода затраты по разработке проектной документации по договору от 24.06.2010 № П-42.

Кроме того, согласно письму Администрации г. Новый Уренгой от 30.10.2013 № 105-02/1650 налогоплательщиком инвестиционная программа частично выполнена за счет собственных средств, в 2011 году ОАО "Уренгойгорэлектросеть" выполнены следующие мероприятия: реконструкция и строительство КЛ-10 кВ от ТП-45 до ТП-162, 2 квартал МЭЗ на сумму 4 130 000 рублей; реконструкция здания ремонтной мастерской (Восточная промзона, база ПАЭС) на сумму 6 000 000 рублей.

Результаты выполненных ООО ПСФ "Энергия" работ по разработке инвестиционной программы частично использовались заявителем в проверяемом периоде, частично могут использоваться в последующие периоды действия инвестиционной программы, то есть до 2016 года.

Довод о том, что выполненные работы на объектах КЛ-10 кВ от ТП-45 до ТП-162 не входили в инвестиционную программу опровергается следующим.

Согласно представленной инвестиционной программе трансформаторные подстанции ТП-45 и ТП-162 включены в развитие системы электроснабжения, которая предусматривает их реконструкцию.

Обоснование необходимости реализации проекта предусматривает:

- ТП-45 - замена силовых трансформаторов ТМЗ-1000/10-0,4 кВ - 2 штуки;

- ТП-162 - замена силового трансформатора (тип ТМ) мощностью 400 кВА на трансформатор трехфазный мощностью 630 кВА.

То обстоятельство, что данные объекты включены в инвестиционную программу подтверждается счетом-фактурой от 22.11.2010 № 552 и актом выполненных работ от 22.11.2010, счетом-фактурой от 18.10.2010 № 498 и актом выполненных работ от 18.10.2010, выставленных ООО ПСК "Энергия" при выполнении работ по разработке электротехнической части проектной документации по объектам инвестиционной программы.

Заявитель указал, что общество не имеет собственных средств, а для получения заемных средств нужны гарантии, которые получить нет оснований, так как Служба по тарифам и Региональная энергетическая комиссия их не утвердили. С учетом того, что инвестиционная программа рассчитана на 2012-2016 годы налогоплательщик считает, что затраты на проектирование не будут применяться в ближайшее время, в связи с чем должны списываться единовременно как прочие расходы.

Данный довод отклоняется, так как в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса", приказом Министерства регионального развития Российской Федерации от 06.05.2011 № 204 "О разработке программ комплексного развития систем коммунальной инфраструктуры муниципальных образований" разработаны и утверждены Методические рекомендации по разработке программ комплексного развития систем коммунальной инфраструктуры муниципальных образований (далее по тексту - Методические рекомендации).

В соответствии с п. п. 1 п. 24 Методических рекомендаций предлагается использовать следующие источники финансирования для исполнения программ развития:

- собственные средства предприятий (прибыль, амортизационные отчисления, снижение затрат за счет реализации проектов);

- плата за подключение (присоединение);

- дополнительная эмиссия акций;

- бюджетные средства (местного, регионального, федерального бюджетов);

- кредиты (указать условия привлечения кредитов);

- средства частных инвесторов (в том числе по договору концессии).

В соответствии с указанными нормативными актами Городской Думой муниципального образования г. Новый Уренгой решением от 29.09.2011 № 127 утверждена Программа комплексного развития систем коммунальной инфраструктуры муниципального образования г. Новый Уренгой на 2011-2020 годы. В качестве источников финансирования в целом всей программы указаны - бюджетные средства (средства окружного бюджета, средства бюджета муниципального образования город Новый Уренгой), внебюджетные