Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2015 по делу n А75-3888/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходив, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиками в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за 1 половину месяца) 1 раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

Фактически, как подтверждается материалами дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле,  обществом выплаты по заработной плате осуществлялись, не реже двух раз в месяц.

В суд первой инстанции был представлен налогоплательщиком контррасчет, из которого следует, что суммы авансовых платежей, исчисленных в письменных пояснениях, вообще были исключены из налоговой базы по НДФЛ, что противоречит содержания статей 223, 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

В письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции, представитель заявителя продолжает настаивать на том, что не имелось оснований для исчисления пени и штрафов с ряда выплат, которые являлись авансами.

Так, налоговый агент указывает на то, что 20.01.2011 по платежному поручению №40 был перечислен аванс за декабрь 2010 года. Однако, как было выше сказано, сроком выплаты налога с доходов по трудовому договору является день последний день месяца, за который он был выплачен. К моменту выплаты в январе 2011 года аванса за декабрь 2010 года расчетный период уже истек.   

  Ссылка на выплату аванса по платежному поручению №3896 не может быть принята во внимание, поскольку, судя по содержанию назначения платежа, эта выплата не является авансом по трудовому договору, а выплатой по гражданско-правовому договору от 06.02.2009 и включается в налоговую базу на общих основаниях.

В апелляционной жалобе общество также указывает, что расчет налогового органа является неверным, поскольку не учитывает фактическую уплату НДФЛ 01.03.2011 платежными поручениями №649 на сумму 1 880 000 рублей, №642 на сумму 4 300 000 рублей, №639 на сумму 4 300 000 рублей и №641 на сумму 6 000 000 рублей.

Действительно, указанные платежные поручения на общую сумму 16 480 000 рублей имеются в материалах дела (т.5 л.д.1-4). В назначении платежа указано «НДФЛ». При этом в расчете пени и штрафов налоговым органом учтена 01.03.2011 лишь уплата на сумму 8 180 000 рублей.

По мнению подателя апелляционной жалобы, данное обстоятельство свидетельствует о наличии у налогового агента переплаты, не учтенной в ходе проверки.

Однако, ОАО «СУПТР №10» не учтено то обстоятельство, что на 01.01.2011 у общества имелась сумма непогашенного входящего сальдо по НДФЛ, которое погашалось обществом в 2011 году. Материалы спорной проверки сведений о суммах неуплаченного налога за периоды, предшествующие проверки не содержит вообще.

Однако, к дополнению к отзыву налоговым органом было представлено решение №09-18/113 от 30.09.2011, вынесенное заместителем начальника МИ ФНС №3 по ХМАО – Югре в отношении ОАО «СУПТР №10». Согласно указанному ненормативному акту следует, что задолженность заявителя по НДФЛ по состоянию на 01.01.2011 в размере 24 008 607, 78 рублей была погашена в 2011 году, в том числе, платежными поручениями №№639, 640, 641, 642 от 01.03.2011.

В дополнительных  пояснениях от 19.01.2015 налоговый агент возражает против приобщения данного документа к материалам дела, поскольку он не был приобщен в суд первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции приобщает данный документ с целью наиболее полной и обоснованной оценки всех имеющихся обстоятельств, а также учитывая то, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции заявитель сам констатировал, что платежные поручения были направлены на погашение задолженности по НДФЛ за 2010 год в своем дополнении к заявлению (т.4 л.д. 38) и лишь в суде апелляционной инстанции стал утверждать обратное.

Одним из доводов апелляционной жалобы является то, что решение налогового органа  установлены нарушения, которые не были выявлены актом проверки.

Как было выше сказано, изначально расчет пени и штрафов был составлен отдельно по каждому подразделению. Удовлетворяя возражения налогового агента, налоговый орган составил консолидированный расчет в целом по всему обществу.

Согласно консолидированному расчету сумма пени составила 3 776 253,85 рублей, а сумма штрафной санкции 24 151 117,17 руб. (т.3 л.д. 1-9), что больше, чем указано в приложениях №№ 2-11 к акту налоговой проверки на 970 435,88 руб. и 6 146 973,42 руб. соответственно.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указывает, что данная  разница обусловлена двумя причинами. Первая причина была связана с принятием возражений общества по расчету несвоевременно перечисленного НДФЛ консолидировано по налоговому агенту без выделения обособленных подразделений.

 Сумма расчета изменилась в связи с тем, что данные о недоимках и переплатах стали учитываться суммарно, а не в пределах каждого подразделения, что привело к увеличению сумм пени и штрафов.

Вторая причина была связана с тем, что при вынесении решения была  устранена техническая ошибка по невключению в налоговую базу по НДФЛ сумм выплаченных авансов.

Так, при расчете консолидированной обязанности по удержанию НДФЛ налоговым органом установлено ошибочное невключение в налоговую базу сумм выплаченных авансов на день выплаты заработной платы за соответствующий месяц по двум обособленным подразделениям (ЖАТО 71121656000 на сумму 9 755 806,12 руб. и ОКАТО 71139000 на сумму 8 730 115,93 руб.) Указанная ошибка повлекла увеличение размера пени на сумму 295 592,20 руб.

 Учитывая, что в приложении № 2 к акту (т. 2 л.д. 117-121) и приложении № 3 к акту (т.2 л.д. 122-126) суммы авансов указаны в столбце 3 в полном объеме, консолидированный расчет представлен руководителю Общества 02.12.2013, т.е. до момента рассмотрения материалов проверки, и возражений относительно того, что с сумм авансов по итогам месяца подлежит удержанию НДФЛ от налогоплательщика не поступило. Таким образом, налоговый органом соблюдены положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, обеспечено ознакомление с расчетом и представлено право возражать.

Следовательно, указанная ошибка лишь отражает реальный размер налоговых обязательств налогового агента. Исправление ошибки в расчетах не подлежало отдельному исследованию и оценке руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, так как суммы авансов содержались в вышеуказанных приложениях к акту налоговой проверки и корректировка приложения носила технический характер.

В акте налоговой проверки описано существо совершенного обществом правонарушения, с указанием нарушенной нормы и последствий совершенных правонарушений (начисление пени и привлечение к ответственности). Кроме того, к акту приложены расчеты пени с указанием сведений, послуживших основанием для расчета пени (суммы и даты выплаченного дохода, сумма удержанного НДФЛ, сумма перечисленного налога).

В оспариваемом решении № 1 существо правонарушения осталось неизменным, а именно: Обществу вменено нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации - несвоевременная уплата сумм налога в бюджет. Суммы пени и штрафной санкции, при этом, остались неизменными по сравнению с врученным по результатам принятых возражений консолидированным расчетом.

Таким образом, Обществу было известно о факте налогового правонарушения и произведенных начислениях соответствующих сумм пени (в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса) и штрафных санкций (в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса) с учетом исправления технической ошибки, допущенной налоговым органом при составлении акта, налогоплательщик был поставлен в известность о вменяемых ему правонарушениях, о размере суммы пени и штрафной санкции, в связи с чем, имел возможность представить возражения по всем материалам проверки, положенным в основу спорного решения.

Следовательно, налоговый орган в спорном решении № 1 указал только те обстоятельства (правонарушения), которые были им установлены и отражены в акте. Никаких иных обстоятельств, в том числе и вменения новых правонарушений налоговый орган не предъявил, как ошибочно полагает Общество.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что в расчете пени и штрафов налоговый орган определял сумму налога (графа 5), подлежащего перечислению в бюджет, путем умножения налоговой базы (графа 3) на коэффициент 15,89%, что не соответствует применяемой в законе налоговой ставке 13% или 9% .

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод. Из материалов проверки, в том числе оспариваемого решения, не следует, что сумма налога к уплате определялась налоговым органом с участием какого-либо расчетного коэффициента.

Сведения о дате и сумме выплаченного дохода, а также сумме удержанного налога отражены в приложениях исключительно по данным общества, так как нарушений в определении налогооблагаемой базы, определении суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате в бюджет, как прямо следует из акта, не установлено.

Кроме того, сведения в графе 3, на которые, по мнению подателя апелляционной жалобы была применена неверная ставка, вообще не являются налоговой базой, поскольку содержат сведения не о начисленном доходе, а о выплаченном доходе, который составляет сумму начисленного дохода за минусом удержанного налога.

Также суд апелляционной инстанции отмечает, что данные о выплаченных доходах, вопреки утверждению подателя апелляционной жалобы, не могут и не должны в полном объеме соответствовать данным расчетного счета, поскольку даже из представленных в материалы дела платежных документов, частично подтверждающих выплату дохода (т.6-8),следует, что расчеты осуществлялись и через кассу предприятия путем оформления расходных кассовых ордеров.

Общество считает, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не были учтены смягчающие обстоятельства, а именно: деятельность общества имеет стратегическую и социальную значимость; данное нарушение не повлекло негативных последствий            для бюджета; налогоплательщик занимается благотворительной деятельностью; отсутствует задолженность перед бюджетом.

Как верно установлено судом первой инстанции, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и представленных обществом пояснений, инспекцией дана правовая оценка возможности применения смягчающих обстоятельств при привлечении ОАО «СУПТР № 10» к     ответственности,     предусмотренной     статьей     123     Налогового     кодекса     Российской Федерации (том 2 л.д. 7-8).

Так, в оспариваемом решении налоговый орган указал, что деятельность налогоплательщика, имеющая стратегическую и социальную значимость для государства не освобождает от своевременного перечисления налога на доходы физических лиц.

Суд также оценил доводы общества о необходимости применения смягчающих вину обстоятельств. При этом суд первой инстанции учел, что статья 57 Конституции Российской Федерации возлагает обязанность па каждого, платить законно установленные налоги и сборы. Даная обязанность также закреплена статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации,   где   указано,   что   каждое   лицо   должно   уплачивать   законно   установленные налоги и сборы, а также статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации, обязывающей налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.

Тот факт, что по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 у ОАО «СУПТР №10» признало свою вину, у общества отсутствовала задолженность перед бюджетом по оплате налога на доходы физических лиц и общество вело социально значимую деятельность, не может в безусловном порядке рассматриваться как смягчающее обстоятельство, поскольку имелся и ряд иных обстоятельств, свидетельствующих об отягчающих вину общества обстоятельствах.

Так, в рассматриваемом случае ОАО «СУПТР № 10» имело данную возможность перечисления налога, поскольку     из анализа движения денежных средств по расчетному счету следует, что на дату выплаты заработной платы у налогового агента имелось достаточное количество денежных средств для выплаты налога.

Согласно приложению № 1 к решению от 10.01.2014 № 1 (т.2 л.д. 15-19) выплата основного дохода (заработной платы) осуществлялась обществом на протяжении 2011-2012 годов 24 раза (по количеству месяцев), тогда как уплата налога на доходы физических лиц в бюджет лишь 10 раз.

Проведенный анализ движения денежных средств на расчетном счете Общества показал (т.3 л.д. 24-31 – расчет пени по НДФЛ, т.3 л.д. 52-73 – выдержка из электронной выписки движения денежных средств), что у Общества, при выплате основной суммы дохода, всегда имелась возможность направить в бюджет денежные средства, удержанные у физических лиц - получателей дохода, так как остаток денежных средств на расчетном счете, в день выплаты основного дохода всегда превышал сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет.

Из анализа также следует, что общество, как налоговый агент не исполняло обязанностей, вмененных ему нормами Налогового кодекса Российской Федерации, а по своему усмотрению распоряжалось удержанными у физических лиц денежными средствами, и вместо уплаты их в бюджет, размещало у себя на депозите.

Денежные    средства     направлялись в   бюджет  несвоевременно    и, как    правило, максимальное погашение задолженности происходило только к концу календарного года.

Так на 31.12.2011 задолженность составила 1 434 031,92 рублей за счет погашения суммы НДФЛ 23.12.2011 в размере 20 000 000,0 рублей. В свою очередь, на 31.12.2012 задолженность составила 624 270,55 рублей за счет погашения суммы налога 27.12.2012 в размере 39 700 000,0 рублей.

Таким образом, Общество, не исполняя обязательства перед бюджетом и распоряжаясь денежными средствами по своему усмотрению, фактически «кредитуется» бюджетными средствами на длительный срок, имея, при этом, достаточно оборотных средств, имеющихся на расчетном счете. Длительность срока зависит исключительно из волеизъявления Общества.

Кроме этого, не исполняя обязанности перед бюджетом, общество, распоряжаясь такими денежными средствами по своему усмотрению, неоднократно в течение проверяемого периода заключает договоры стандартного