Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 по делу n А46-18556/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в договоре отсутствуют сведения о том, что помещение передано для исполнения договора комиссии. В договоре комиссии, заключенном заявителем с ООО «Байленд», указано, что реализация товаров в соответствии с комиссионным поручением осуществляется на торговых площадях комитента (пункт 1.1.1). Сведения об исполнении комиссионного поручения на арендуемых площадях в данном договоре отсутствуют. Кроме того, как указывает заявитель, а налоговый орган не оспаривает, ООО «Геомарт-ритейл» реализацию комиссионного товара по договору комиссии осуществляло уже с 01.08.2005, тогда как договор субаренды был заключен и помещение передано в аренду 01.10.2005.

Согласно абзацу 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Порядок определения расходов установлен статьей 252 НК РФ, в соответствии с которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации,   в  том  числе  реализация  предметов  залога  и  передача  товаров  (результатов   выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и документов, подтверждающих уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу о том, что затраты по договору субаренды ООО «Геомарт-ритейл» были включены в состав расходов и вычетов налогоплательщика в соответствии с указанными нормами, что подтверждается материалами дела и инспекцией не опровергнуто, в связи с чем оснований для непринятия расходов и исключения из состава вычетов у налогового органа не имелось.

Кроме того, суду апелляционной инстанции представляется обоснованным замечание суда первой инстанции о том, что примененный ИФНС РФ по ОАО г.Омска метод перераспределения расходов общества -  пропорционально долям доходов в общем объеме средств, полученных налогоплательщиком от реализации - налоговым законодательством не предусмотрен.

По этой же причине суд апелляционной инстанции признает не соответствующей нормам налогового законодательства и позицию Инспекции, в соответствии с которой затраты налогоплательщика по оплате труда могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, только в части, связанной с исполнением комиссионного поручения, поскольку расходы ООО «Геомарт-ритейл» по оплате труда своим работникам никак не связаны с расходами по исполнению комиссионного поручения.

Статья 1001 ГК РФ, на которую ссылается налоговый орган, указывает лишь на возмещение комитентом расходов, непосредственно связанных с исполнением комиссионного поручения. При этом расходы по выплате заработной платы служащим комиссионера и другие расходы, связанные с обычным ходом выполнения комиссионером своих обязанностей по договору, возмещению комитентом не подлежат. Из пункта 2.2 договора комиссии, предусматривающего обязательства ООО «Байленд» как комитента по договору, также не следует, что последним взята на себя обязанность по оплате труда работникам комиссионера - ООО «Геомарт-ритейл» в связи с исполнением последним договора комиссии.

Доказательств обратного, в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Инспекцией ни суду первой инстанции, ни в апелляционный суд не представлено.

          3. По эпизоду, связанному с исключением из состава расходов Общества, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, затрат по оплате услуг по предоставлению персонала (аутсорсинг) ООО «Персонал-ритейл».

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между ООО «Персонал-ритейл» и ООО «Геомарт-ритейл» был заключен договор об оказании услуг по предоставлению персонала (аутсорсинга) б/н от 10.01.2006, согласно которому ООО «Персонал-ритейл» предоставляет ООО «Геомарт-ритейл» персонал, соответствующий квалификационным требованиям в количестве, предусмотренном договором, за соответствующую плату.

Налоговый орган признал данный договор экономически неоправданным, поскольку персонал, предоставленный ООО «Персонал-ритейл», выполняет те же функции, что работники ООО «Геомарт-ритейл», кроме того, в результате заключения договора ни ООО «Персонал-ритейл», применяющий упрощенную систему налогообложения, ни ООО «Геомарт-ритейл» единый социальный налог и налог на доходы физических лиц не платят.

Следуя изложенной позиции, Инспекция исключила затраты по спорным услугам аутсорсинга из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по прибыли, что обусловило доначисление обществу налога на прибыль за 2006 год в размере 3 720 000 руб. , за 2007 год в размере 5 328 000 руб., а также привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в 2006 году -  в сумме 744 000 руб., в 2007 году – в сумме 1 065 600 руб.

Удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части данного эпизода, суд первой инстанции, основываясь на положениях главы 25 НК РФ, пришел к выводу об экономической обоснованности понесенных расходов по  услугам аутсорсингам.  

Позиция налогового органа по данному эпизоду обжалуемого судебного акта, изложенная в апелляционной жалобе, сводится к оценке произведенных ООО «Геомарт-ритейл» расходов с точки зрения их экономической оправданности. По убеждению Инспекции, материалы проверки надлежащим образом доказывают отсутствие деловой цели в спорной операции, а именно: неуплата обеими сторонами сделки ЕСН и НДФЛ, перераспределение доходных и расходных статей между сторонами сделки, дублирование функций собственных работников ООО «Геомарт-ритейл» и сотрудников привлекаемой организации.

Проанализировав указанные доводы налогового органа с учетом представленных в материалы дела доказательств, а также норм налогового законодательства, определяющих обязанности налогоплательщика в части учета в составе затрат расходов, влияющих на налогооблагаемую прибыль, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части исходя из следующего.

Как следует из статьи 252 НК РФ, условием уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль на сумму произведенных налогоплательщиком расходов, является их экономическая обоснованность и документальное подтверждение.

Согласно части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации, постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть    1    Конституции    Российской    Федерации)    налогоплательщик    осуществляет    ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 9 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Однако, при этом Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации отмечено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. В абзаце 2 пункта 4 данного Постановления указано, что объективная возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суд первой инстанции, с учетом вышеизложенных норм, обоснованно пришел к выводу о недоказанности налоговым органом отсутствия разумной деловой цели в договоре аутсорсинга.

Тот факт, что ООО «Геомарт-ритейл» привлекло сторонний персонал в то время как такие работники имелись в штате организации, нарушением действующего законодательства не является.

Не может служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта и отклоняется судом апелляционной инстанции за несостоятельностью довод Инспекции о том, что в результате исполнения договора аутсорсинга ни ООО «Персонал-ритейл», находящийся на упрощенной системе налогообложения, ни ООО «Геомарт-ритейл» единый социальный налог и налог на доходы физических лиц не уплачивали, поскольку в материалах дела отсутствуют документальные доказательства того, что указанные юридические лица должны были уплачивать названные налоги, и не делали этого.

Доводы налогового органа относительно влияния взаимозависимости участников сделки на её результаты обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку налоговым органом не приведено относимых и допустимых доказательств того, что заключение спорной сделки между взаимозависимыми лицами, в данном случае имело целью перераспределение налоговых обязательств, равно как и не доказано прямое влияние факта взаимозависимости на условия и результаты договора аутсорсинга.

Доводы налогового органа о том, что в обычных условиях договор аутсорсинга способствует сокращению расходов, тогда как в данном случае стоимость услуги аутсорсера значительно выше, чем стоимости работы собственных работников общества, суд апелляционной инстанции находит несостоятельными, так как сравнение размера оплаты труда 1 работника ООО «Геомарт-ритейл»  за 1 рабочий день с размером стоимости услуги аутсорсинга за 1 рабочий день некорректно, поскольку в данном расчете не был учтен ряд объективных обстоятельств - ЕСН, страховые взносы, уплачиваемые работодателями с фонда оплаты труда,  отсутствие обязанности нести ответственность и контролировать привлекаемых работников организацией-заказчиком услуги и т.д. Доказательств, опровергающих изложенное, и доказывающих объективность приведенного в оспоренном решении налогового органа расчета, Инспекцией судам обеих инстанций не представлено.

 Довод налогового органа о дублировании функций ООО «Геомарт-ритейл» надлежащими доказательствами также не подтвержден и основан только на исследовании табеля учета рабочего времени, который в силу постановления Государственного комитета РФ по статистике от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате» предназначен для учета отработанного работниками времени. Локальных актов ООО «Геомарт-ритейл», в которых закрепляются функции работников организации, инспекцией не исследовалось. Как и не сравнивались они с работами, для выполнения которых привлекался персонал (пункт 1.2 договора аутсорсинга). Более того, как указывает налогоплательщик, а налоговый орган не оспаривает, даже исходя из табеля учета рабочего времени, дублирования функций не происходило, что видно из сводных таблиц, представленных налогоплательщиком за 2006, 2007 годы (в феврале 2006 года работа по 17-специальностям выполнялась привлеченным персоналом, по одной должности -работником ООО «Геомарт-ритейл», в марте 2006 года по 14-ти специальностям работа выполнялась привлеченным персоналом по 1-й должности - работником ООО «Геомарт-ритейл» и т.д.).

Более того, дублирование функций само по себе не доказывает отсутствие необходимости в привлечении персонала, поскольку Инспекцией не представлены доказательства того, что у ООО «Геомарт-ритейл» имелся необходимый персонал в достаточном количестве.

При указанных обстоятельствах,  Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции правомерно и обоснованно признано недействительным решение № 13-18/11026 от 29.08.2008  в части рассмотренного эпизода.

4. По эпизоду, связанному с исключением из состава расходов Общества, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, затрат по агентскому соглашению за поиск поставщиков с ООО «Геомарт-трейд».

Между