Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 по делу n А46-20920/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

спи­санная налогоплательщиком на основании приказа от 29.12.2006 № 326 по итогам инвентариза­ции, проведённой на конец данного налогового периода.

Из обжалуемого решения инспекции следует, что дебиторская задолженность в сумме 10279594руб., из кото­рых 6 734 272 руб. не подтверждены документально, и подлежала списанию в налоговые периоды, предшествующие 2006 году, а для списания дебиторской за­долженности в сумме 232640руб. основания возникнут не ранее 2007 года.

Суд первой инстанции из оспариваемой налогоплательщиком суммы 10 603 234 руб. удовлетворил требования заявителя на сумму 3 868 962 руб. (налог - 928 550,72 руб.).

Удовлетворяя требования заявителя,  суд указал на то, что моментом списания задолженности для налогоплательщика может являться и то, когда для   последнего стало очевидным,   исходя   из   имеющихся   в   его  распоряжении  документов,   безнадежность взыскания задолженности, и что пункт 1 статьи 272 позволяет  принимать расходы для целей налогообложения в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Налоговый орган, оспаривая решение суда в части удовлетворенных требований налогоплательщика по названному эпизоду (доначисление налога в размере 3 868 962 руб.), указал на то, что поскольку пунктом 2 ст. 266 НК РФ установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги налогоплательщика признаются безнадежными долгами нереальными к взысканию, которые имели место в иных налоговых периодах, а не в 2006 году, в котором общество их отразило, то у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения в состав внереализационных расходов спорных затрат – дебиторской задолженности.

Налоговый орган в обоснование своей позиции также ссылается на определение ВАС РФ от 18.10.2007 № 13270/07, согласно которому момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

Также, налоговый орган не согласен с судом, что к актам государственного органа, дающим право на списание задолженности (в п.2 ст.266 НК РФ), относится и акт службы судебных приставов о невозможности исполнения судебного акта.

Суд апелляционной инстанции ознакомившись с материалами дела не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции по указанному эпизоду.

Как было отмечено выше, в ходе проверки было установлено, что обществу по вступительному балансу была передана дебиторская задолженность ОАО АК «Омскэнерго», срок исковой давности по которой истек до момента ее передачи, а также задолженность в отношении ликвидированных  юридических  лиц, которые     были  исключены  из  единого государственного реестра юридических  лиц до даты   государственной  регистрации общества.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки в виде суммы безнадежных долгов, приравниваются к внереализационным расходам.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги налогоплательщика признаются безнадежными долгами, к которым относятся: истечение установленного срока исковой давности; долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством  прекращено обязательство вследствие невозможности его исполнения, а также на основании акта государственного органа либо вследствие ликвидации организации.

Действительно из материалов дела усматривается, что основания для списания части спорной дебиторской задолженности в расходы организации возникли до 2006 года.

Между тем апелляционный суд считает необходимым отметить, что  согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налоговая база определяется на основании регистров бухгалтерского учета.

Пунктом 77 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 № 34н, в свою очередь установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

Также из материалов дела усматривается, что реорганизация ОАО АК «Омскэнерго» начата 30.04.2004 и дебиторская задолженность, переданная ОАО «Омскэнергосбыт», первоначально отражена в разделительном балансе, а принята была обществом 03.08.2005 при составлении вступительного баланса.

Таким образом, у организации не было возможности до названной даты установить факт наступления законном установленных условий для списания этой задолженности, тем более, что анализ многочисленной задолженности (8000 должников) был обличен в акт инвентаризации лишь в 2006 году, а приказ на списание задолженности был издан директором заявителя в декабре 2006 года.

Таким образом, апелляционный суд находит невозможным для общества осуществить списание дебиторской задолженности ранее 2006 года.

Вывод налогового органа о наступлении оснований для списания задолженности в более ранние периоды правомерен, но в силу сложившейся ситуации неисполним по причине издания приказа в 2006 году. Налогоплательщик при таких обстоятельствах не может отразить названные расходы в иных периодах, путем подачи уточненных налоговых деклараций, так как приказ о списании задолженности и инвентаризация таковой относятся к 2006 году.

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии в налоговом законодательстве неопределенности относительно специфической ситуации, сложившейся у налогоплательщика, в связи с чем, апелляционная коллегия находит правомерным применение судом первой инстанции положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которым, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд склонен согласится с заявителем о правомерности отражения части спорной дебиторской задолженности в 2006 году, основания для списания которой возникли до момента ее передачи обществу.

Относительно оставшейся спорной дебиторской задолженности (в общей сумме 232640 руб.) налоговым органом в оспариваемом решении было определено, что срок исковой давности (по контрагентам: ООО «СибСервис», ООО «ВИПФ «Сибкор»,  ООО «СибСтрИнкорпорация»,  ООО «ММ-Ремстрой», ООО «Суперавтодром», ООО «Рыбопромышленная компания») истекает в 2007 году, в связи с чем, списание возможно не ранее 2007 года.

Как усматривается из материалов дела, применительно к этой задолженности налогоплательщиком представлены в материалы дела доказательства невозможности её взыскания, исходя из актов службы судебных приставов исполнителей и такого обстоятельства как отсутствие должников по месту их нахож­дения.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются, основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Арбитражный суд первой инстанции названные доводы инспекции признал необоснованными и требования общества в указанной части удовлетворил.

Суд апелляционной инстанции находит решение суда первой инстанции по означенному эпизоду правомерным, исходя из нижеследующего.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно пункту 1 статьи 417 ГК РФ если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и Положением о Федеральной службе судебных приставов, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 № 1316, служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации».

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, и нормы апелляционная коллегия приходит к выводу, что судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что акты судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности относятся к актам государственного органа о невозможности исполнения обязательств.

Кроме того, необходимо учесть то обстоятельство, установленное судом первой инстанции и не опровергнутое сторонами,  что названные затраты были включены в состав расходов путем отражения их в уточненной налоговой декларации за проверяемый период, в то время как по первичной декларации были уплачены суммы налога без учета спорных расходов, что свидетельствует о наличии у организации переплаты по налогу на прибыль на момент предоставления уточненной декларации в размере равном исчисленному с размера спорных расходов.

Названные обстоятельства свидетельствую о том, что у налогового органа отсутствуют правовые основания для взыскания налога по настоящему эпизоду, отсутствуют основания предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ для привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа и нет оснований для доначисления в порядке статьи 75 НК РФ пеней, следовательно, доначисленные по указанному эпизоду суммы налога, пеней и штрафа неправомерно отражены в оспариваемом требовании налогового органа.

Обжалуемый судебный акт по названному эпизоду отмене не подлежит.

3. Относительно эпизода связанного с доначислением обществу НДС в сумме 21517 910 руб.

В ходе налоговой проверки налоговым органом было установлено, что Между   ОАО   «Омская   ЭСК»   и   ОАО   АК   «Омскэнерго»  заключен  Договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 15.09.2005 года № 05.50.2909.05, по условиям которого ОАО АК «Омскэнерго» обязался оказывать ОАО «Омская ЭСК» услуги по передаче электрической энергии путем осуществления комплекса  организационно и технологически  связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих ОАО АК «Омскэнерго», а ОАО «Омская ЭСК» обязался оплатить услуги в порядке и на условиях,  установленных Договором.

Пунктом 1.1. договора, установлено, что потери электрической энергии представляют собой разницу между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электрической энергии, потребляемой энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а так же переданной другим сетевым организациям.

В соответствии с пунктом 3.3.16 названного договора ОАО АК «Омскэнерго» обязался оплачивать ОАО «Омская ЭСК» стоимость потерь электрической энергии в сетях в порядке установленном разделом 5 настоящего Договора.

Раздел 5 Договора устанавливает порядок взаимодействия сторон при определении объема потерь. Для определения объема потерь электрической энергии, возникших в сетях и расчета стоимости этих потерь должны быть в наличии достоверные данные о количестве электрической энергии, принятой в сеть и, соответственно, данные о количестве электрической энергии, отпущенной ОАО АК «Омскэнерго».

30.12.2005 ОАО «Омскэнергосбыт» (исполнитель) в адрес ОАО АК «Омскэнерго» (заказчик) выставлен счёт-фактура № 123018 на сумму 339614561руб. 41коп., в том числе НДС в сумме 51805611руб. 06коп., из которых 141061857руб. 81коп. - стоимость фактических по­терь электроэнергии, переданной в сеть ОАО АК «Омскэнерго», объём которых, сформировался при передачи электрической энергии ОАО АК «Омскэнерго» за август - декабрь 2005 года.

Данный счет-фактура по причине несогласия с предъявленными потерями оставлен ОАО АК «Омскэнерго» без оплаты и спор, вызванный этим обстоятельством, передан сторонами на разрешение третейского суда при РАО «ЕЭС», ре­шением которого от 28.03.2007 по делу № 83/2006-285 в удовлетворении иска ОАО «Омская энергосбытовая компания» в этой части отказано.

В решении от 28 марта 2007 года по делу № 83/2006-285 Третейский суд пришел к выводу, что объем и стоимость потерь электрической энергии, которые указаны ОАО «Омская ЭСК» в иске, предъявленном к ОАО АК «Омскэнерго» документально не подтвержден первичными учетными документами.

Поскольку оплаты по предъявленному счету-фактуре в декабре 2005 года не произошло, то в соответствии с учетной политикой «по оплате», сумма в размере 141061 857.81 руб., в том числе НДС 21 517 910.51 руб., не была отражена в книгах продаж и не была включена в декларацию по НДС. При этом, в справке о дебиторской задолженности, по состоянию на 31.12.2005 года указана дебиторская задолженность ОАО АК «Омскэнерго» по счету-фактуре № 123018 от 30.12.2005 в сумме 163 398 025.03 руб., где, в том числе содержится сумма в размере 141 061 857.81 руб., - доначисленный объем электроэнергии на технологический расход (потери).

Обществом по состоянию на 31.12.2006, дебиторская задолженность в размере 141 061 857,8 руб., по рассматриваемому счету-фактуре (№ 123018) , не отражена, т.е. списана.

Посчитав факт списания дебиторской задолженности в декабре 2006 г. без исчисления и уплаты НДС, противоречащим положениям пункта 6 статьи 2 Федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005, согласно которым в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности, датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного    срока   давности   или   день    списания   дебиторской   задолженности, налоговый орган в означенном налоговом периоде произвел доначисление сумм налогов с операций реализации  фактических по­терь электроэнергии, налоговый орган доначислил