Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2014 по делу n А75-5572/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК),Приобщить дополнительные материалы (ст.64, 67, 75, 76, 164, 268 и др. АПК)

лиц, банковские выписки по счетам ООО «УМК «Адванс», ООО «МЦ «Максима» и ООО «ЛПУ «Диамед».

При этом то обстоятельство, что фактически в адрес ООО «УМК «Адванс» за спорные периоды Обществом перечислено больше средств, чем отражено на учете ОАО «ГСК «Югория», на которое ссылается налоговый орган в подтверждение своей позиции о согласованности действий контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, объясняется заявителем тем, что в соответствующих периодах в адрес контрагента Обществом в соответствии с условиями раздела 4 договора № 23/ЛПУ-0152-00/09 (т.6 л.д.140) перечислялись, в том числе, и авансовые платежи в счет оказания будущих услуг, которые при этом в целях налогообложения налогоплательщиком не учитывались. Данный довод заявителя Инспекцией документально не опровергнут.

Анализ расходной части представленной заявителем в материалы дела банковской выписки по счету ООО «УМК «Адванс» позволяет сделать вывод о том, что поступившие на счет данной организации денежные средства направлялись, в том числе, на расчеты с ООО «МЦ «Максима» и ООО «ЛПУ «Диамед» в связи с оплатой оказываемых медицинских услуг, в то время как выписки по банковским счетам ООО «МЦ «Максима» и ООО «ЛПУ «Диамед» свидетельствуют о том, что поступившие на счета данных лиц денежные средства направлялись для расчетов с лечебно-профилактическими учреждениями (далее – ЛПУ) и санаториями, в частности на расчеты с ЗАО «СПК «Золотая Русь» для приобретения путевок на санаторно-курортное лечение (приложения к объяснениям ОАО «ГСК «Югория» от 14.05.2014). В свою очередь, ЗАО «СПК «Золотая Русь» поступившие к нему денежные средства направляло на непосредственную оплату услуг санаториев и ЛПУ.

При этом системный анализ представленных Обществом в материалы дела выписок по банковским счетам всех контрагентов-посредников позволяет сделать вывод, что непосредственно в адрес санаториев и ЛПУ в счет оплаты оказанных ими застрахованным лицам (по договорам ДМС с ОАО «ГСК «Югория») лечебно-профилактических и реабилитационно-восстановительных услуг поступило 118 423 810 руб. за 2009 год и 128 956 940 руб. – за 2010 год.

Указанное обстоятельство налоговым органом со ссылками на соответствующие доказательства, имеющиеся в материалах дела, не опровергнуто, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод налогоплательщика на то, что хотя ООО «УМК «Адванс», как и ООО «МЦ «Максима» и ООО «ЛПУ «Диамед» медицинские услуги застрахованным лицам непосредственно не оказывались, однако данными организациями осуществлялась посредническая деятельность при оказании таким лицам соответствующих услуг и предоставления лечения, в то время как доводы Инспекции об осуществлении такими организациями-контрагентами деятельности по «обналичиванию» денежных средств, перечисленных Обществом, или использованию их не в целях оплаты медицинских услуг по договорам ДМС ОАО «ГСК «Югория» не основаны на соответствующих документах и содержанием банковских выписок по счетам не подтверждаются.

В пользу изложенных выше выводов также свидетельствует и то, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие договорных взаимоотношений непосредственно между ОАО «ГСК «Югория» и санаториями и лечебно-профилактическими учреждениями, которые оказывали реабилитационно-восстановительные услуги застрахованным лицам, или прямое перечисление денежных средств в счет оплаты оказанных медицинских услуг от ОАО «ГСК «Югория» в пользу соответствующих учреждений (санаториев, ЛПУ).

Таким образом, основания для вывода о «задвоении» налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы расходов, понесенных в связи с исполнением обязательств по договорам добровольного медицинского страхования (то есть о том, что Общество дважды учло суммы, затраченные на исполнение обязательств по соответствующим договорам и на оплату оказанных по таким договорам медицинских услуг) отсутствуют.

Довод Инспекции, поддержанный судом первой инстанции о том, что часть денежных средств, поступивших на счет ЗАО «СПК «Золотая Русь» от ООО «МЦ «Максима» и            ООО «ЛПУ «Диамед» в 2009-2010 годах, перечислена в счет оплаты за туристические путевки в Венгрию и Израиль (в то время как застрахованным лицам медицинские и реабилитационные услуги оказывались на территории России), не опровергает изложенный выше общий вывод о том, что денежные средства ОАО «ГСК «Югория» фактически направлялись в адрес ЛПУ и санаториев, поскольку в спорном периоде денежные средства на счет ЗАО «СПК «Золотая Русь» поступали также и от иных лиц, в том числе, физических (а не только от ООО «МЦ «Максима» и ООО «ЛПУ «Диамед»), а общая стоимость расходных операций, проведенных по счетам ЗАО «СПК «Золотая Русь», составила 215 146 650 руб. (что превышает сумму денежных средств, перечисленных Обществом в счет оплаты услуг ДМС), а также в связи с тем, что часть операций по приобретению путевок в указанные выше страны от общего числа и стоимости всех произведенных операций составила 1% и 2% соответственно, в связи с чем, оснований для выводов о том, что спорные операции осуществлены за счет денежных средств ОАО «ГСК «Югория», и, как следствие, о том, что Общество учло в составе расходов для целей налогообложения стоимость путевок в Венгрию и Израиль, также не имеется.

При этом сам факт реального оказания санаториями и ЛПУ, получившими в конечном итоге спорные суммы денежных средств ОАО «ГСК «Югория», медицинских и реабилитационно-восстановительных услуг именно застрахованным лицам по заключенным с ОАО «ГСК «Югория» договорам ДМС, затраты на оплату которых учтены Обществом в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2009-2010 годах, подтверждается, как уже указывалось выше, совокупностью актов, счетов-фактур, актов медико-экономических экспертиз, данными журнала проводок, а также копиями санаторных карт.

Так, например, факт оказания обществом с ограниченной ответственностью «Санаторий им. Фрунзе», на счет которого ЗАО «СПК «Золотая Русь» перечислены денежные средства по платежным поручениям № 126, 222, 376,126 (см. листы выписки по счету ЗАО «СПК «Золотая Русь» по расчетам с санаториями), санаторно-курортных услуг застрахованному лицу Онину А.В., который в судебном заседании суда первой инстанции подтвердил получение соответствующих услуг в названном санатории в г. Сочи на основании полиса ДМС ОАО «ГСК «Югория» (см. протокол – т.28 л.д.113-118), подтверждается следующими представленными в материалах дела документами: списком застрахованных лиц Департамента здравоохранения ХМАО-Югры, в котором указан и Онин А.В. (т.28 л.д.48, 70), журналом проводок по счету 22.1.1,60.10 с ООО «УМК «Адванс», подтверждающим оплату услуг, оказанных именно Онину А.В. в 2009 и в 2010 годах (т.29 л.д.120, 129), счетами-фактурами № 108 и № 65 и актами № 119 от 19.10.2009 и № 65 от 22.06.2010 (т.26 л.д.66, 67, т.27 л.д.90,91), на основании которых затраты были учтены в составе расходов и ссылки на которые имеются в журнале проводок, а также ответом санатория, в котором подтверждается факт оказания Онину А.В. санаторно-курортных услуг (т.29 л.д.9, 10).

По аналогии с указанным выше примером, Обществом в материалы дела также представлены доказательства оказания обществом с ограниченной ответственностью «Санаторий Целебный Нарзан», на счет которого ЗАО «СПК «Золотая Русь» перечислены денежные средства по платежным поручениям № 143, 190 (см. листы выписки по счету ЗАО «СПК «Золотая Русь» по расчетам с санаториями), санаторно-курортных услуг застрахованному лицу Чадовой С.А., которая в судебном заседании суда первой инстанции подтвердила получение соответствующих услуг в названном санатории в г. Кисловодске на основании полиса ДМС ОАО «ГСК «Югория» (см. протокол – т.28 л.д.113-118), а именно: перечень застрахованных лиц Комитета по физической культуре ХМАО-Югры (т.28 л.д.98), журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 с контрагентом ООО «УМК «Адванс» (т.29 л.д.105 и 129), счет-фактуры и акты № 73 от 27.08.2009, на основании которых затраты были учтены в составе расходов (т.27 л.д.43), акт № 00000084 от 27.08.2009 (т.27 л.д.42), акт № 23-0532-00/09 (т.4 л.д.121); счет фактура № 65 от 22.06.2010 (т.27 л.д.90), акт № 00000056 от 22.06.2010 (т.27 л.д.91), акт № 23-0343/10 (т.4 л.д.81), а также ответ санатория, в котором подтвержден факт оказания Чадовой С.А. санаторно-курортных услуг (т.29 л.д.4).

Аналогичными доказательствами, представленными в материалах дела (см. перечни застрахованных лиц Бюджетного учреждения ХМАО-Югры «Музей природы и человека» и Департамента образования ХМАО-Югры – т.28 л.д.84; журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 – т.29 л.д.104, 105,129; счета-фактуры и акты № 155 от 26.07.2010 – т.7 л.д.31, 67, т.8 л.д.129; счета-фактуры и акты № 73 от 27.08.2009 – т.27 л.д.43; акт № 00000084 от 27.08.2009 – т.27 л.д.42; акт № 23-0532-00/09 – т.4 л.д.121; счет фактура № 65 от 22.06.2010 – т.27 л.д.90; акт № 00000056 от 22.06.2010 – т.27 л.д.91; акт № 23-0343/10 – т.4 л.д.81) подтверждается факт оказания открытым акционерным обществом «Санаторий Южное взморье», на счет которого ЗАО «СПК «Золотая Русь» перечислены денежные средства по платежным поручениям № 335, 559, 977, 1150, 1245, 1218 (см. листы выписки по счету ЗАО «СПК «Золотая Русь» по расчетам с санаториями), по полисам ДМС ОАО «ГСК «Югория» санаторно-курортных и реабилитационно-восстановительных услуг Лазаревой С.В. и Ведровой Т.Г., подтвердивших соответствующие факты в судебном заседании суда первой инстанции (см. протоколы допросов – т.5 л.д.145-151, т.28 л.д.113-118), а также факты оказания ООО «Санаторий Плаза» по полисам ДМС ОАО «ГСК «Югория» соответствующих услуг Колеговой Т.П. и Курмачеву Ю.М. (см. перечни застрахованных лиц Управления делами Губернатора ХМАО-Югры и Департамента здравоохранения ХМАО-Югры – т.28 л.д.32, 46, 68; журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 с контрагентом ООО «УМК «Адванс» - т.29 л.д. 122,125; счета-фактуры и акты № 19 – т.7 л.д.16; акт № 00000019 от 05.03.10 и акт № 23-0175-00/10 – т.4 л.д.43-44; счета-фактуры и акт № 44 – т.7 л.д.18, акт № 23-0270-00/110 – т.4 л.д.45, акт № 00000044 – т.4 л.д.46; выписки по счетам ООО «ЛПУ «Диамед» и ЗАО «СПК «Золотая Русь» о перечислении денежных средств на счет ООО «Санаторий Плаза»).

Таким образом, застрахованные лица, допрошенные в качестве свидетелей в ходе судебного разбирательства по настоящему делу, подтверждают факт получения услуг по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным с ОАО «ГСК «Югория» (т.28 л.д.100-118), что согласуется также с содержанием имеющихся в материалах дела первичных документов, представленных ОАО «ГСК «Югория» (т.29 л.д.14-101), а также содержанием письменных сообщений санаториев (т.29 л.д.2-13).

При этом то обстоятельство, что застрахованным лицам не были знакомы наименования посредников Общества в организации процесса оказания таким лицам соответствующих услуг, объясняется обеспеченной заявителем возможностью застрахованных лиц напрямую обращаться в избранные ими санатории из числа предложений, поступивших от медицинских учреждений, предоставляющие реабилитационно-восстановительные и санаторно-курортные услуги. Иными словами, застрахованные лица с целью получения соответствующих услуг направляли необходимые документы непосредственно в ЛПУ, в то время как ООО «УМК «Адванс», а также ООО «МЦ «Максима» и ООО «ЛПУ «Диамед» по договорам с ООО «УМК «Адванс» и ЗАО «СПК «Золотая Русь» по договорам с ООО «МЦ «Максима» и ООО «ЛПУ «Диамед», как исполнители по договору № 23/ЛПУ-0152-00/09 и иным упомянутым выше договорам, обеспечивали своевременную оплату санаториям и ЛПУ оказанных застрахованным лицам услуг.

Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отклонить довод налогового органа о том, что ООО «УМК «Адванс» не включено в перечень лечебно-профилактических учреждений, прилагаемых к договорам на оказание услуг по добровольному медицинскому страхованию, как не основанный на имеющихся в деле доказательствах, поскольку приложения к договорам страхования, содержащие соответствующий перечень лечебно-профилактических учреждений, в материалах дела отсутствуют.

Кроме того, пунктом 3.5.4 договора добровольного медицинского страхования от 31.12.2008 № 23-001400-00/08 (т.25 л.д.102-107) предусмотрено, что страховщик обязан организовать получение медицинской помощи по программе страхования в рекомендованном медицинском заключении лечебном учреждении.

При этом пунктом 3.6.2 договора прямо закреплено право Страховщика осуществлять выбор медицинского учреждения для оказания помощи Застрахованным лицам.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогоплательщика о том, что комплексный анализ положений договоров страхования свидетельствует о возможности выбора Обществом, не ограниченного списком организаций, поименованных в договоре страхования, любого медицинского учреждения для целей исполнения обязательств по добровольному медицинскому страхованию.

Между тем, несмотря на изложенное выше, сравнительный анализ всего списка застрахованных лиц в соответствии с заключенными с ОАО «ГСК «Югория» договорами ДМС, имеющих право на получение медицинских и реабилитационных услуг за счет ОАО «ГСК «Югория», и сведений обо всех лицах, которым в течение 2009-2010 годов были оказаны соответствующие услуги в санаториях и ЛПУ, получивших в конечном итоге суммы уплаченных Обществом денежных средств (через ООО «УМК «Адванс»), включенные впоследствии налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль, Инспекцией (как лицом, на которого действующим процессуальным законодательством возложена обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного акта) в целях опровержения довода заявителя об обоснованности, реальном характере и связи соответствующих затрат с осуществлением Обществом реальной предпринимательской деятельности не проводился (несмотря на то, что все необходимые документы имеются в материалах дела – т.7 и т.8, т.27 л.д.32-150, т.29 л.д.1-31, 104-150, т.28 л.д.32, 34, 48, 57, 68, 70, 78, 84, 93, 97, т.30 л.д.1-17).

При этом ссылки налогового органа на то, что Обществом не представлены реестры оказания услуг ООО «УМК «Адванс» с обозначением соответствующих счетов-фактур, на основании которых производилась оплата оказанных услуг, по причине уничтожения таких реестров, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку соответствующие реестры, по утверждению заявителя, не опровергнутому Инспекцией, уничтожены в связи с истечением срока их хранения, и доказательств незаконности такого уничтожения Инспекцией не приведено. Кроме того, сведения о лицах, которым были оказаны соответствующие услуги, и о размерах оплаты, а также основаниях оплаты медицинских услуг, могли быть получены налоговым органом в результате изучения имеющихся в материалах дела и упомянутых выше документов.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что в отношении отдельных застрахованных лиц судом