Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2014 по делу n А75-5572/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК),Приобщить дополнительные материалы (ст.64, 67, 75, 76, 164, 268 и др. АПК)

проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 28.03.2013 № 09-01-22/04 дсп, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), за неполную уплату налогов в виде штрафа в общей сумме 1 604 753 руб.

Указанным решением налогоплательщику также начислены пени по состоянию на 28.03.2013 в сумме 1 152 098 руб. 30 коп., предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 год, на сумму 92 948 721 руб., уплатить недоимку по налогам в размере 12 470 135 руб. и перечислить суммы удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц в размере 699 204 руб. (т.2 л.д.1-64).

В рамках досудебного порядка урегулирования спора Обществом в адрес Управления Федеральной налоговой службы России по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (далее – УФНС по ХМАО-Югре) была направлена апелляционная жалоба на решение Инспекции (т.2 л.д.65-81), по результатам рассмотрения которой решение МИФНС № 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 № 09-01-22/04дсп изменено решением УФНС по ХМАО-Югре от 13.06.2013 № 07/177 в части расчета пени по налогу на доходы физических лиц; в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 1 056 000 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 699 204 руб.; подпункт 2.2. пункта 2 резолютивной части решения от 28.03.2013 № 09-01-22/04дсп о привлечении Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ изложен в новой редакции. В остальной части решение МИФНС № 1 по ХМАО - Югре оставлено без изменения (т.2 л.д.86-101).

Не согласившись с решением Инспекции от 28.03.2013 № 09-01-22/04дсп в редакции решения УФНС по ХМАО-Югре, Общество обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании решения от 28.03.2013 № 09-01-22/04дсп недействительным в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям с ЗАО «Павловская Нива» и с ООО «УМК «Адванс», начисления соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, и начисления пени и недоимки по налогу на доходы физических лиц.

10.01.2014 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принял обжалуемое решение.

Учитывая, что решение суда первой инстанции обжалуется Обществом и Инспекцией только в части выводов суда относительно правомерности и недействительности решения МИФНС № 1 по ХМАО – Югре от 28.03.2013 № 09-01-22/04дсп в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям ОАО «ГСК «Югория» с ООО «УМК «Адванс» и ЗАО «Павловская Нива» и начисления соответствующих сумм пени и штрафа, в то время как возражений относительно выводов о недействительности решения Инспекции в части налога на доходы физических лиц не заявлено, суд апелляционной инстанции проверил законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой Обществом и Инспекцией части в порядке статей 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и приходит к выводу о наличии оснований для его частичной отмены, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

I. Как следует из заявления ОАО «ГСК «Югория», поданного в суд первой инстанции, Обществом в рассматриваемом случае оспаривается законность решения Инспекции от 28.03.2013 № 09-01-22/04дсп, в том числе, в части доначисления заявителю налога на прибыль за 2009 год в сумме 6 701 726 руб. и уменьшения убытков в целях исчисления такого налога за 2010 год в связи с непринятием затрат, понесенных заявителем по сделкам с ООО «УМК «Адванс», заключенным Обществом в целях исполнения обязательств страховщика в рамках добровольного медицинского страхования сотрудников юридических лиц, на основании выводов о неподтвержденности таких расходов в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 247, пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В спорном периоде Общество в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 и пунктом 1 статьи 254 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся, в частности, расходы, связанные с производством и реализацией, включающие в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), и, в частности расходы на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности и реальности произведенных расходов, а также их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.

Реальность в данном случае подразумевает наличие действительно существующих и реально осуществляющих предпринимательскую деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; наличие реально выполненных работ (приобретенных товаров, оказанных услуг) лицами, которые указаны в документах; реальность примененной сторонами цены сделки.

Следовательно, налоговые последствия в виде учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль правомерны лишь при наличии документов, подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем, пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 установлено, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Так, согласно пункту 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом из положений пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного кодекса.

Из имеющихся в материалах дела документов усматривается, что заявителем в 2009-2010 годах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций состав доходов уменьшен на сумму 126 457 354 руб. в связи с затратами на оказание лечебно-профилактических услуг лицам, застрахованным по договорам добровольного медицинского страхования, с привлечением для этих целей на основании договоров на предоставление медицинской помощи ООО «УМК «Адванс».

Так, судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами спора, что ОАО «ГСК «Югория» (выступающее в качестве страховщика) заключены договоры дополнительного страхования граждан (сотрудников) с Управлением делами Губернатора Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, ООО «Югорская цементная компания», Думой Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, ОАО «Ханты-Мансийский банк», ОАО «Ипотечное агентство Югры», ДФ ХМАО Дорожного департамента Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, Государственным некоммерческим финансово-кредитным учреждением Ханты-Мансийский окружной фонд обязательного медицинского страхования, а также Музеем природы и человека (выступающие в качестве страхователей).

Согласно данным договорам включенные в предоставленные страхователями списки (далее – застрахованные лица) граждане, в рамках программы добровольного медицинского страхования и на основании государственных контрактов в целях защиты имущественных интересов соответствующих лиц (см., например, т.25 л.д.102-107) имеют право на дополнительную медицинскую помощь.

При этом в соответствии с указанными договорами ОАО «ГСК «Югория» приняло на себя обязательства по организации и оплате медицинских услуг, оказываемых застрахованным лицам при обращении последних в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу страхования, прилагаемую к соответствующим договорам.

Страховым случаем являлось обращение застрахованного лица в течение действия договора страхования в медицинские учреждения, с которыми страховщик (ОАО «ГСК «Югория») состоит в договорных отношениях, за получением медицинской и иной помощи в соответствии с программой добровольного медицинского страхования (далее также – ДМС) и условиями договора, повлекшее возникновение обязательств Общества, как страховщика, произвести оплату медицинских и иных услуг.

В целях исполнения принятых на себя обязательств по обозначенным выше договорам добровольного медицинского страхования Обществом и были заключены договоры с медицинскими организациями, в том числе, с ООО «УМК «Адванс».

По заключенному между ОАО «ГСК «Югория» (страховщик) и ООО «УМК «Адванс» (учреждение) договору на предоставление медицинской помощи (медицинских услуг) по добровольному медицинскому страхованию от 20.04.2009 № 23/ЛПУ-0152-00/09 (далее – договор № 23/ЛПУ-0152-00/09) ООО «УМК «Адванс» приняло на себя обязательства по оказанию медицинской помощи при наступлении страхового случая застрахованным лицам, которым выдан страховой полис, а ОАО «ГСК «Югория» обязалось своевременно производить расчеты по оплате медицинской помощи, оказанной застрахованным лицам (т.6 л.д.139-149).

При этом ООО «УМК «Адванс» в соответствии с пунктом 2.1.4 договора № 23/ЛПУ-0152-00/09, которым предусмотрена возможность оказания медицинских услуг другим медицинским учреждением или путем привлечения другого специалиста, для оказания медицинской помощи на основании заключенного с ОАО «ГСК «Югория» договора № 23/ЛПУ-0152-00/09, также заключены договоры с двумя контрагентами – медицинскими организациями ООО «МЦ «Максима» и ООО «ЛПУ «Диамед».

Как указывает налогоплательщик, состав доходов для целей налогообложения налогом на прибыль уменьшался Обществом в 2009-2010 годах, в том числе, в связи с тем, что ОАО «ГСК «Югория» перечислило в адрес ООО «УМК «Адванс» по договору № 23/ЛПУ-0152-00/09 за медицинские (санаторно-курортные и реабилитационно-восстановительные) услуги в 2009 году 104 762 532 руб., а в 2010 году – 83 094 023 руб.

В подтверждение того факта, что указанные денежные средства перечислялись Обществом и впоследствии расходовались ООО «УМК «Адванс» именно в связи с оказание лечебно-профилактических услуг лицам, застрахованным по упомянутым выше договорам добровольного медицинского страхования, налогоплательщиком в ходе проведения проверочных мероприятий Инспекции и в ходе рассмотрения настоящего спора в материалы дела представлены акты, счета-фактуры, журнал проводок по счету 22.1.1,60.1, акты медико-экономических экспертиз, предоставляемые ООО «УМК «Адванс» в адрес Общества по истечении каждого календарного периода в подтверждение факта оказания медицинских услуг на основании договора № 23/ЛПУ-0152-00/09 конкретным застрахованным лицам, а также санаторные карты, ответы санаториев о прохождении лечения конкретных