Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2008 по делу n А75-303/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Налогового кодекса Российской Федерации с операций по реализации услуг по предоставлению персонала иностранной компанией Филиал должен был исчислить и удержать налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС).

То есть, если Компания ссылается на договор от 05.06.2004, то Компания с сумм, перечисляемых в счет оплаты по договору от 05.06.2004 Канадской Компании, должна была удерживать и перечислять в бюджет Российской Федерации НДС, что не было сделано. По расчетам налогового органа за 2004-2005 года Компания должна была удержать и перечислить в бюджет Российской Федерации НДС в сумме 30 851 039 руб. (том 1 лист дела 31).

Ссылка Компании в апелляционной жалобе на то, что решение налогового органа не содержит претензий по НДС, судом апелляционной инстанции не принимается, как не влияющая на указанный вывод, поскольку указание по НДС имело бы место, если бы налоговый орган поддерживал позицию налогоплательщика в отношении договора от 05.06.2004.

Кроме того, при заключении контрактов с Компанией «ПетроАльянс» Компания указывает на то, что она имеет в своем распоряжении все ресурсы, необходимые для проведения работ по наклонно-горизонтальному бурению. Из текста контракта следует, что Компания гарантирует, что персонал, оборудование и запасные части имеются у Компании в достаточном количестве для эффективного выполнения необходимых сервисных работ (том 19 листы дела 56-71).

Между Российской Федерацией и Кипром и Российской Федерацией и Канадой заключены Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, статья 15 которых устанавливает, что заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то такое полученное вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве.

Пунктом 2 данной статьи установлено, что независимо от положений пункта 1, вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если:

a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Договаривающегося Государства;

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Тексты статьи 15 указанных Соглашений идентичны между собой и полностью соответствуют тексту статьи 15 Модельной Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития, членом которой является Канада.

Как указано в Официальном комментарии к статье 15 Модельной конвенции в отношении налогообложения доходов от работы по найму, пункт 2 статьи 15 дал повод для многочисленных случаев злоупотребления из-за того, что была усвоена практика, известная как «международный наем рабочей силы». Согласно указанным разъяснениям, под термином работодатель в целях статьи 15 Конвенции следует понимать лицо, имеющее права на производимую работу и несущего относительную ответственность и риски. В случае международного найма рабочей силы эти функции в большей степени исполняются потребителем услуг посредника. В этом контексте суть должна преобладать над формой, в каждом случае необходимо исходить из того, кем исполнялись фактически функции работодателя.

Согласно рекомендациям, приведенным в данном официальном комментарии, для определения действительного работодателя в ситуации заключения договора предоставления персонала подлинным работодателем признается компания, получающая услуги по договору предоставления персонала, когда:

- компания, предоставляющая персонал, не несет ответственности за результат работы предоставляемого работника;

- компания, покупающая услуги предоставления персонала, имеет право давать инструкции и осуществлять руководство деятельностью работника;

- работы выполняются в месте, которое контролируется и за которое несет ответственность компания, получающая услуги по договору предоставления персонала;

- вознаграждение по договору предоставления персонала либо его расчет связаны с заработной платой, выплачиваемой в конечном итоге работнику орудия труда и материалы, необходимые для осуществления работ, предоставляются работнику принимающей стороной, то есть получателем услуг по договору предоставления персонала;

- количество и квалификация предоставляемого персонала не определяются самостоятельно непосредственно компанией, предоставляющей персонал.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что анализ договора от 05.06.2004 в совокупности с контрактами, заключенными Компанией «Ньюско Дайрекшнл Сервисез (Оверсиз) Лимитед» с Компанией «ПетроАльянс» позволяют сделать вывод о том, что фактическим работодателем для иностранных работников, осуществляющих деятельность в Филиале, выступала Компания «Ньюско Дайрекшнл Сервисез (Оверсиз) Лимитед», поскольку по условиям контрактов на оказание сервисных услуг именно Компания «Ньюско Дайрекшнл Сервисез (Оверсиз) Лимитед» несет ответственность перед заказчиком (Компанией «ПетроАльянс») за качество выполненных работ, в то время как по договору от 05.06.2004 такая ответственность Канадской Компании не установлена, именно Компания «Ньюско Дайрекшнл Сервисез (Оверсиз) Лимитед» обязана по условиям контрактов обеспечить страхование работников от несчастных случаев на производстве, обеспечить работников необходимыми орудиями труда и материалами; работы осуществляются на территории деятельности Филиала Компании.

Кроме того, согласно условиям договора от 05.06.2004 Компания имеет право сократить требуемый объем работ с предварительным уведомлением Канадской компании (пункт 2.3). Также Компания обязана за свой счет оформить все разрешения, необходимые для работы персонала Канадской Компании на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью правовой системы Российской Федерации.

Согласно Постановлению Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2003 № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» под общепризнанными принципами международного права следует понимать основополагающие императивные нормы международного права, принимаемые и признаваемые международным сообществом государств в целом, отклонение от которых недопустимо. Под общепризнанной нормой международного права следует понимать правило поведения, принимаемое и признаваемое международным сообществом государств в целом в качестве юридически обязательного.

В силу указанных положений принципы, заложенные в Модельной конвенции ОЭСР, подлежат применению на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно частям 1, 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

На основании изложенного, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все представленные сторонами доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в данном случае фактическим работодателем для иностранных работников, направленных для работы в Филиал Компании, является Компания «Ньюско Дайрекшнл Сервисез (Оверсиз) Лимитед».

А поскольку фактическим работодателем является Компания, то выплаченные Компанией суммы вознаграждения иностранным работникам подлежат обложению ЕСН и НДФЛ.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы Компании о фальсификации доказательств – ведомостей начисления заработной платы (приложения № 17-18 к акту проверки – том 4 листы дела 21-99), поскольку данные документы были подписаны в здании налоговой инспекции лично руководителем Филиала Келли Хаасом и скреплены печатью организации, что следует из показаний свидетеля Кучирка Т.З. - бухгалтера Филиала (том 16 листы дела 114; 117-118), объяснений главного госналогинспектора Зянчуриной Л.В., принимавшей участие в выездной проверке Филиала (том 17 лист дела 1). Подлинность подписи и печати Компанией не оспаривается. Кроме того, согласно письму генерального менеджера Криса Келгрена данная информация о начислении заработной платы была предоставлена самой организацией на флэш-накопителе в виде таблиц главному госналогинспектору отдела выездных налоговых проверок Зянчуриной Л.В. Суммы, указанные в данных приложениях, подтверждаются представленным налогоплательщиком реестром начислений заработной платы (том 17 листы дела 55-123).

Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суд апелляционной инстанции на основании изложенных выше обстоятельств поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях Компании по заключению договора с Канадской компанией, данные действия лишь создают видимость предоставления персонала одной организацией другой, без фактического подтверждения такой сделки, в силу чего налоговая выгода в виде неуплаты ЕСН и НДФЛ не может признана обоснованной.

Кроме того, поскольку в силу указанных выше причин (отсутствие трудовых и (или) коллективного договора, стороной которого являлись бы иностранные работники) стоимость питания и проезда не может быть отнесена к компенсационным выплатам, перечисленным в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган правомерно включил данные выплату в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

Таким образом, доначисление решением налогового органа оспариваемых Компанией сумм налога на прибыль, ЕСН, НДФЛ, является законным и обоснованным.

Пеней в силу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Статья 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Поскольку материалами дела подтверждается правомерность начисления налоговым органом Филиалу Компании сумм налога на прибыль, ЕСН и НДФЛ, то и начисление пени за несвоевременную уплату этих налогов, а также привлечение Филиала Компании к налоговой ответственности на основании указанных статьей Налогового кодекса Российской Федерации также является законным и обоснованным.

Доводы апелляционной жалобы о том, что налоговый орган вышел за пределы предоставленных им прав при проведении выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции не принимает, поскольку и из решения от 09.03.2007 № 19-15/011564 и из справки о проведении выездной налоговой проверки от 30.03.2007 следует, что проверка Филиала Компании проводилась по вопросам соблюдения валютного законодательства и законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, а не только по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ, в силу чего действия налогового органа по проверке уплаты налога на прибыль и ЕСН являются законными.

Дополнительным основанием для отказа в признании недействительным решения налогового органа является то обстоятельство, что налогоплательщик не оспаривает пункты 2.2. и 3.3. решения налогового органа, что отражено в протоколе заседания суда первой инстанции от 09.06.2008 (том 24 листы дела 114-115).

Как следует из решения налогового органа пунктом 2.2. решения Филиалу доначислен ЕСН за 2004 год, зачисляемый в Федеральный фонд социального страхования в сумме 10 784 руб.; в пункте 3.3. решения налогового органа установлено несвоевременное перечисление Филиалом удержанного с дохода физических лиц НДФЛ, что повлекло начисление пени в сумме 3 273 руб.

То есть Компания, по сути, решение налогового органа обжалует в части. Однако, не оспаривая данные пункты и, соответственно, начисления ЕСН в указном размере (и соответственно пени за его несвоевременную уплату