Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2008 по делу n А46-7136/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

ООО «ЛВЗ «ОША», открытым в филиале «ОПСБ» Инвестсбербанка, в соответствии с договором № П263/1 от 23.01.2002 (находится в материалах дела).

Всего за 2004-2005 годы Учреждение «Универсальный расходный центр» перечислило физическим лицам 15 359 469 рублей (6 989 965 + 8 369 504), то есть значительную часть денежных средств, перечисленных ООО «ЛВЗ «ОША» по договорам страхования имущества.

В соответствии с данными бухгалтерского учета заявителя физические лица -работники ООО «ЛВЗ «ОША» покупали в 2004-2005 годах векселя данной организации по номиналу на сумму 337 470 рублей (176 750 + 160 720) и вносили деньги в кассу ООО «ЛВЗ «ОША», что подтверждается протоколами допроса работников предприятия (находятся в материалах дела) и карточкой счета 62.71. (находится в материалах дела). В течение одного - двух дней эти же векселя Учреждение «Универсальный расходный центр» приобретало у физических лиц по цене значительно выше номинала, что подтверждается протоколами допроса работников предприятия, и предъявляло их к гашению ООО «ЛВЗ «ОША» по номиналу.

Образовавшаяся задолженность у Учреждения «Универсальный расходный центр» перед физическими лицами - работниками ООО «ЛВЗ «ОША» гасилась путем зачисления денежных средств на картсчета согласно договору от 23.01.2002 № П263/1.

Таким образом, разница, образовавшаяся между суммой приобретения Учреждением «Универсальный расходный центр» у физических лиц - работников ООО «ЛВЗ «ОША» ценных бумаг и суммой продажи векселей заявителя физическим лицам, в размере 15 021999 рублей (15 359 469 - 337 470) финансировалась самим налогоплательщиком под видом страхования имущества.

            Указанные доводы налогового органа подтверждены соответствующими доказательствами, представленными в материалы дела, и по существу Обществом не оспорены.

             Следовательно, довод подателя жалобы о неправомерном возложении на заявителя ответственности за действия его контрагентов, а также об отсутствии правового значения факта дальнейшего движения денежных средств, обозначенных заявителем в представленных на проверку налоговому органу в качестве средств, направленных на цели, обусловленные заключением вышеназванных договоров, противоречит материалам проведенной проверки, поскольку анализ указанных обстоятельств позволяет прийти к выводу не только о наличии у заявителя заинтересованности в выводе части средств из состава налоговой базы, но и об умышленном характере указанных действий Общества.

            Таким образом, суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа в указанной части, правомерно руководствовался совокупностью представленных в материалы дела доказательств, нарушений норм материального или процессуального права не было допущено.

2. По вопросу, связанному с включением в состав внереализационных расходов Общества в 2004г., убытков прошлых лет, в размере 3 255 532руб., выявленных в текущем налоговом периоде.

            Оставляя без удовлетворения требования налогоплательщика в указанной части суд руководствуется взаимосвязанными положениями ст. 265, 54 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми убытки прошлых лет могут быть отнесены к расходам текущего налогового периода только в том случае, если невозможно определить конкретный  период их возникновения. В противном случае расходы подлежат отнесению  к учитываемым в составе налогооблагаемой базы, в соответствии с действующей в организации учетной политикой.

            Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, Общество ссылается а неверную трактовку судом положений ст. 265, 313, п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми возможность включения в состав расходов налогоплательщика определенных сумм обусловлена наличием соответствующих первичных документов, а датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Поскольку поименованные в ненормативном акте налогового органа первичные документы (акты выполненных работ, счета-фактуры) были получены Обществом в 2004 году, вывод Инспекции о неправомерном уменьшении ООО «ЛВЗ «ОША» налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму таких внереализационных расходов необоснован.

Заявитель также выражает свое несогласие с квалификацией спорных сумм как «убытков прошлых лет», выявленных в текущем налоговом периоде, поскольку речь идет именно о расходах, а не об убытках, следовательно, положения ст. 54 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае неприменимы.

Апелляционной инстанцией отклоняется довод заявителя о том, что расходы должны учитываться в 2004 году в связи с получением в этот период подтверждающих их документов, поскольку это утверждение не основано на законе. Как обоснованно указано в решении налогового органа, в данном случае применяется порядок, установленный пунктом 1 статьи 54 НК РФ, который используется, как это следует из текста нормы, при обнаружении не только ошибок, но и иных искажений налоговой базы. С учетом того, что на основании статьи 252 НК РФ налог исчисляется на основании данных первичных документов, искажения налоговой базы могли быть выявлены налогоплательщиком только при получении документов в 2004 году. На основании выявленных сведений должна была быть подана уточненная декларация. Как обоснованно указано судом первой инстанции, учесть расходы в налоговом периоде 2004 год можно было лишь при условии невозможности определения конкретного периода их возникновения.

 Как следует из материалов дела, расходы в указанном выше размере выявлены на основании представленных Обществом налоговому органу первичных документов (актов выполненных работ (ока­занных услуг), счетов-фактур), по датам их составления относящихся к прошлым пе­риодам - 2003, 2002 годам, что по существу заявителем оспорено не было.

При таких обстоятельствах, суд  апелляционной инстанции находит обоснованным вывод оспариваемого решения о неправомерном завышении заявителем суммы внереализационных расходов в 2004году на 3 255 532 руб. и занижении налога на прибыль за указанный период в размере 781 328 руб­лей.

3.   По вопросу, связанному с включением в состав   внереализационных   доходов   процентов   за   пользование заемными денежными средствами по договорам займа, заключенным с физическими лицами, в том числе в размере 5 415 353рублей в 2004 году, в размере 1 237 407 рублей в 2005 году.

 По мнению Общества, отраженному в апелляционной жалобе, суд первой инстанции, оставляя требования налогоплательщика в указанной части без удовлетворения, неверно истолковал положения п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми, внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, а также вынес оспариваемое решение в рассматриваемой части без учета условий заключенных договоров, в соответствии с которыми проценты уплачиваются заемщиками после полного возврата займа.

            Поскольку проверкой не установлено обстоятельство возврата хоть одной из сумм, переданных взаем, следовательно, не наступило событие, с которым договоры займа связывают возврат займа, включение процентов в состав внереализационных доходов произведено налоговым органом неправомерно.

           Позиция подателя жалобы по указанному эпизоду обжалуемого решения суда первой инстанции, по убеждению суда апелляционной инстанции, основаны на ошибочной трактовку положений налогового законодательства, и не может служить основанием для отмены решения, исходя из следующего.  

  Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, приказом об  учетной политике ООО «ЛВЗ «ОША» определен метод учета доходов и расходов в целях налогообложения  в проверяемом периоде по методу начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации. По общему правилу, содержащемуся в пункте 1 названной нормы, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

  В налоговом учете сумма начисленных по договорам займа процентов  является внереализационным доходом. Основанием служит пункт 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

  При этом организация должна соблюдать определенные правила учета процентов по договорам займа. А именно: вести аналитический учет внерализационных доходов по каждому займу (статья 328 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела следует, что в 2004 году ООО «ЛВЗ «ОША» был заключен договор займа от 01.01.2004 на срок до 31.12.2007 на сумму 61 000 000 руб. с индиви­дуальным предпринимателем Веретено В.К.

Кроме того, в течение 2004 года действовали договоры займа, заключенные в более ранние периоды, а именно договор беспроцентного займа от 01.01.2003, заклю­ченный с индивидуальным предпринимателем Веретено В.К. на неопределенный срок в размере 22 000 000 рублей; договор беспроцентного займа от 01.01.2003 на не опреде­ленный срок на сумму 7 000 000 руб. с ООО «Оша».

Дополнительными соглашениями к указанным договорам были изменены усло­вия их действия в части безвозмездного характера займа, а именно Заемщик обязался уплатить Заимодавцу проценты по займу в размере 16.8 % годовых.

В течение 2005 года также действовали договоры займа, заключенные в более ранние периоды, а именно договор займа от 01.01.2004 на срок до 31.12.2007 на сумму 61 000 000 руб. с индивидуальным предпринимателем Веретено В.К.; договор беспро­центного займа от 01.01.2003 на неопределенный срок на сумму 7 000 000 руб. с ООО «Оша».

Порядок признания доходов при методе начисления по договорам займа установлен пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с данной нормой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, пункт 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает обязанность налогоплательщика учитывать доход в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, по каждому отчетному периоду.

Материалами дела подтверждается (карточки аналитического учета по счету 58.3), и ООО «ЛВЗ «ОША» не оспаривается периодическое поступление денежных средств в счет погашения займа по вышеназванным договорам.

Таким образом, налогоплательщик обязан был отразить на конец отчетного периода в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по договорам с указанными юридическими и физическими лицами.

Учитывая, что учетная политика общества в целях бухгалтерского учета определена по методу начисления, налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль соответствует бухгалтерскому учету, а по договорам займа налоговый учет осуществляется в соответствии с правилами статей 271, 328 Налогового кодекса Российской Федерации, вывод налогового органа о занижении налоговой базы на сумму не исчисленных правомерен. Следовательно, доначисление налога на прибыль  и привлечение к налоговой ответственности по указанному основанию произведены налоговым органом правомерно.

4. По вопросу, связанному с включением в состав внереализационных доходов Общества кредиторской задолженности Общества перед ООО «Вальмин», по которой истек срок исковой давности.

            Оставляя без удовлетворения требования Общества в указанной части, суд первой инстанции руководствовался положениями законодательства о бухгалтерском учете, предусматривающими обязанности налогоплательщика по своевременному отражению в составе внерализационных доходов сумм невостребованной кредиторской задолженности, а также п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ, определяющим момент прекращения соответствующего обязательства налогоплательщика.

Поскольку обществом не было оспорено, что кредиторская задолженность ООО «ЛВЗ «ОША» перед ООО «Вальмин» по состоянию на 01.11.2002 и на 01.01.2006 со­ставляла 2 060 091 руб. также им не было оспорено, что указанная задолженность под­лежала списанию в 2005 году в связи с тем, что в октябре 2005 года истек срок исковой давности по ней в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса РФ, однако не была списана заявителем, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган обоснованно увеличил размер внереализационных доходов Общества за 2005г. на сумму кредиторской задолженности перед ООО «Вальмин».

          Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, Общество ссылается  на формальный подход к сложившейся ситуации, допушенную Обществом ошибку при формировании состава кредиторской задолженности 2002г., которая была устранена путем подачи уточненной налоговой декларации.

           Как следует из текста апелляционной жалобы, кредиторская задолженность перед ООО «Вальмин» была сторнирована Обществом при подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год, а сами расходы по сделке с ООО «Вальмин» отнесены на чистую прибыль Общества. Уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2002 год была принята налоговым органом, указаний на какие-либо нарушения законодательства о бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах налоговый орган не представил.           

            В заседании суда апелляционной  инстанции, представитель Общества поддержал изложенную позицию, а также пояснил, что действия налогового органа в рассматриваемой ситуации считает повторным доначислением налога на прибыль по одному и тому же налоговому нарушению. Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки Общества по налогу на прибыль, основанием для доначисления налога на прибыль за 2002г., послужили обстоятельства, связанные с неправомерным включением в состав расходов Общества суммы 2 060 091 руб. по контрагенту ООО «Вальмин» (в связи с отсутствием надлежаще оформленных первичных документов, подтверждающих факт оказания услуг). Указанное решение налогового органа было выполнено Обществом, в связи с чем в рассматриваемой ситуации при одновременном непризнании связанных с исполнением сделки с ООО «Вальмин» затрат в качестве расходов, уменьшающих доходы при исчислении налоговой базы по налогу на при­быль,