Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2010 по делу n А46-25699/2009. Изменить решение

отнесения произведенных налогоплательщиком работ к ремонту или капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендуемых основных средств затраты на указанные работы могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика в порядке статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации, либо амортизируются в порядке, определенном пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, между ЧП Гунько М.В. (Арендодатель) и ООО «Сибстройинвест М» (Арендатор) 01.07.2008  был заключен договор аренды № 2 (т.7, л.д. 36), на основании которого Арендодатель передал Арендатору во временное пользование  следующее имущество:

объекты бетонно-растворного узла на земельном участке 0,8 га с существующими к указанным объектам  недвижимости инженерными сетями, а также забором  и ж/д тупиком, состоящего из следующих объектов недвижимости:

- здание склада цемента растворного узла: 4-х этажное строение с 2-мя одноэтажными  пристройками и подвалом общей площадью  1 503, 1 м.куб. литеры А-А3;

- здание глинохранилища и подготовки  глины в составе растворного узла: одноэтажное  строение общей площадью 260,9 м. куб литер В.

Как следует из материалов дел, между ООО «Сибстройинвест М» (Заказчик) и ООО «Строительная фирма «Альфа» (Подрядчик) был заключен договор подряда № 10/1 от 16.06.2008 (т.8, л.д. 51-53).

Согласно пункту 1.1 договора подряда № 10/1, Подрядчик обязался выполнить по заданию Заказчика собственными и привлеченными  силами и средствами, из своих материалов: возведение, монтаж и отделку здания гаража по адресу ул. 4-я Транспортная 59А, сдать из результат Заказчику, а Заказчик обязался принять результат  работ  и оплатить его  на условиях настоящего договора.

В материалах дела имеются копии актов о приемке выполненных работ за июль – октябрь 2008 года (т.8, л.д. 56-67).

Как следует из  указанных актов о приемке выполненных работ, во исполнение условий договора подряда № 10/1 от 16.06.2008, ООО «Строительная фирма «Альфа» для ООО «Сибстройинвест М» были выполнены следующие работы:

по акту о приемке выполненных работ за июль 2008 года:

- подготовительные  работы: демонтаж покрытий из железобетонных плит, планировка площадей ручным способом, исправление профиля оснований щебеночных с добавлением нового материала, разработка грунта вручную в траншеях;

- устройство фундамента: устройство ленточных фундаментов бетонных;

- возведение стен: устройство стен и перегородок бетонных; кладка стен из легкобетонных камней без облицовки.

По акту о приемке выполненных работ за август 2008 года:

- возведение стен: устройство стен и перегородок бетонных, кладка стен, оштукатуривание поверхностей, известковая окраска  внутри помещений, окраска фасадов, устройство и разработка деревянных инвентарных лесов.

По акту о приемке выполненных работ за сентябрь  2008 года:

- устройство полов;

- установка оконных и воротных  блоков.

По акту о приемке выполненных работ за октябрь  2008 года:

- установка оконных и воротных  блоков.

Как следует из содержания договора аренды № 2 от 01.07.2008, гараж, расположенный по адресу: город Омск, улица 4-ая Транспортная, 59, в аренду   ООО «Сибстройинвест М» не передавался.

В свою очередь, апелляционным судом установлено, что гараж является составной частью другого объекта, переданного в аренду налогоплательщику по вышеуказанному договору, -  глинохранилища, что следует из технического паспорта нежилого строения, расположенного по адресу: 4 Транспортная, 59А,  копия которого имеется в деле (т.2, л.д. 43-49). На это обстоятельство указывает и сам налогоплательщик.

Как усматривается из технического паспорта нежилого строения № 59А, расположенного по адресу: 4-ая Транспортная литера ББ1, указанный объект имеет наименование: «Здание глинохранилища и подготовки глины,  гараж».   Объект введен в эксплуатацию в 1961 году.

Однако из содержания технического паспорта усматривается следующее.

Под литерой Б значится глиносмесительный цех площадью 433,8 кв.м (что соответствует площади  глинохранилища, указанного в договоре аренды № 2 от 01.07.2008 (т.7, л.д. 36).

Литера Б1  - это   пристройка площадью 262, 5 кв.м, состоящая их двух помещений: гараж – 242,5 кв.м и мастерская – 20 кв.м (т.2, л.д. 44, 48, 49).

Причем, в техническом паспорте имеется пометка -  «увеличение площади на 262, 5 кв.м  за счет пристройки литера Б1»  (т.2, л.д. 44).

Также в техническом паспорте указано, что документами, подтверждающими  право собственности, владения, пользования объектом -  нежилым  строением  № 59А, расположенным  по адресу: 4-ая Транспортная, является договор купли-продажи от 06.02.2001, свидетельство о государственной регистрации  права № 246151 от 27.04.2001 (литера Б), в отношении литеры Б1 указано – «без правовых документов».

Указанное свидетельствует о том, что арендодателем приобретался в собственность объект -  здание глинохранилища и подготовки глины, который и был передан в аренду Обществу, а в дальнейшем произошло увеличение площади объекта - за счет пристройки, то есть гаража. Таким образом, гараж является составной частью объекта недвижимости, переданного в аренду налогоплательщику, и не может рассматриваться как отдельный, вновь возведенный объект.

Как было указано выше, основанием для доначисления налоговым органом Обществу сумм налога на прибыль послужил вывод Инспекции о том, что произведенный Обществом  комплекс работ относится к работам по реконструкции, а не к капитальному ремонту, поэтому списывать стоимость произведенных работ Общество не могло, так как в данном случае имеет место увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, что влечет за собой обязанность списания  стоимости основного средства только через амортизационные отчисления.

Проведя анализ представленных актов приемки выполненных работ, апелляционный суд пришел к выводу, что характер произведенных подрядных работ,  свидетельствуют о том, что налогоплательщиком произведено переустройство объекта основного средства - глинохранилища, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, а именно: Обществом  осуществлено увеличение площади объекта и улучшение функционального  назначения глинохранилища  путем пристройки  гаража, что в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации является реконструкцией.

Учитывая указанное, положения обозначенных выше норм права, а также то, что техническим паспортом объекта подтверждается, что новый объект в данном случае налогоплательщиком не создавался, апелляционный  суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом  случае со стороны ООО «Сибстройинвест М» имели место капитальные вложения  в виде неотделимых улучшений объекта,  переданного в аренду налогоплательщику.

Довод налогоплательщика о том, что ООО «Строительная  фирма «Альфа»  был осуществлен капитальный ремонт гаража, опровергается также заключением эксперта № 66/321/09 по экспертизе сметной документации (т.13, л.д. 2-7), согласно которому строительство гаража не является работами по капитальному ремонту.

В доказательство того, что работы, выполненные ООО «Строительная фирма  «Альфа» относятся к капитальному ремонту,  налогоплательщиком в материалы дела представлено заключение экспертизы № 7391-ТО, проведенной экспертом ОАО «Росжелдорпроект» (т.2, л.д. 52).

Между тем, апелляционным судом установлено, что экспертом был сделан вывод о проведении капитального ремонта без указания кем и когда он проводился, в то время как данное обстоятельство имеет значение, поскольку спорным является вопрос об отнесении налогоплательщиком  на расходы определенных затрат.

Более того, апелляционный суд считает, что из содержания представленного Обществом заключения экспертизы невозможно сделать однозначный вывод о том, что под поименованным объектом «гараж» производилось обследование именно спорного объекта, так как в качестве приложения № 1 к экспертизе значатся два технических паспорта объекта  -  вышеуказанный, технический паспорт  нежилого строения № 59А, расположенного по адресу: 4-ая Транспортная, литера ББ1,  и технический паспорт нежилого строения № 59А, расположенного по адресу: 4-ая Транспортная, литера Д, наименование объекта «Гараж» (т.2, л.д. 71).

Таким образом, учитывая  положения указанных выше норм права и установленные по делу обстоятельства, а именно, то, что спорный гараж является частью другого объекта основных средств (глинохранилища), переданного в аренду налогоплательщику и новый объект (гараж) не возводился, то, что материалами дела опровергается  довод о том, что  налогоплательщиком  был осуществлен капитальный ремонт  арендуемого имущества, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае, как было указано выше, осуществленные ООО «Строительная фирма «Альфа» работы следует рассматривать как реконструкцию объекта, и, следовательно, как капитальные вложения налогоплательщика  в виде неотделимых улучшений объекта,  переданного в аренду ООО «Сибстройинвест  М», что влечет за собой возможность списания налогоплательщиком стоимости произведенных капитальных вложений в арендуемое имущество только через амортизационные отчисления в порядке пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает, что решение Инспекции  в данной части является законным, в связи с чем,  решение суда  первой инстанции в данной части подлежит изменению, апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению.

Вместе с тем, решение налогового органа в части вывода о доначислении налогоплательщику НДС в сумме 3062440 руб. по операции, связанной с  безвозмездной передачей (возвратом)  арендатором (налогоплательщиком) арендодателю  спорного имущества, принятого ранее налогоплательщиком в аренду на основании договора аренды  № 2 от 01.07.2008, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Налоговый орган, ссылаясь на подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций,  облагается НДС (стр. 22 решения № 03-12/10946-2).

Суд первой инстанции решение Инспекции в данной части признал недействительным, сославшись только на то, что налоговым органом не доказано, что спорный гараж является вновь созданным объектом. Какие-либо другие выводы   по данному эпизоду в решении суд первой инстанции  не изложил.

Исследовав  в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  материалы дела, апелляционный суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику НДС на основании следующего.

Как было указано выше, Инспекция не оспаривая наличие у налогоплательщика права на отнесение на налоговые вычету сумм НДС, уплаченных подрядной организации в составе стоимости выполненных работ, посчитала, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, является операцией, подлежащей налогообложению  НДС.

Указанный вывод налогового органа  апелляционный суд считает неверным.

Так, во-первых,  статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации не определена в качестве объекта налогообложения такая операция, как передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества. Неотделимые улучшения арендованного имущества в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому в силу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не возникает и объект налогообложения по НДС.

Во-вторых, Инспекция связывает возникновение объекта налогообложения по НДС с моментом подписания ООО «Строительная фирма «Альфа» и ООО «Сибстройинвест М» актов о приемке выполненных работ, во исполнение условий договора подряда № 10/1 от 16.06.2008. Однако, статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации  под реализацией товаров (работ, услуг) признает передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. В случае признания объектом налогообложения по НДС передачи на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, объект налогообложения мог возникнуть только в момент возврата арендатором арендодателю имущества.  В данном случае апелляционным судом установлено и подтверждено в судебном заседании сторонами, что в спорный налоговый период договор аренды продолжал действовать, арендуемое имущество налогоплательщиком не возвращалось арендодателю.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, апелляционный  суд считает, что решение Инспекции в данной части подлежит признанию недействительным.

7. Что касается требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции в части начисления НДФЛ в сумме  572 798 руб., штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации  в сумме  114 559 руб. 06 коп., пеней по  НДФЛ в сумме 185 076 руб. 62 коп., доначисления  ЕСН в сумме 14 298 руб. 14 коп., то апелляционный суд считает, что суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований, так как  заявитель в указанной части никаких доводов по существу выявленных нарушений не привел.

В апелляционной жалобе налогоплательщик также в не приводит какие-либо доводы, в обоснование незаконности доначисления указанных сумм НДФЛ и ЕСН.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для признания решения Инспекции недействительным в указанной части, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и изменения решения суда  по указанному эпизоду отсутствуют.

8. По эпизоду, касающемуся привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункт 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией обжалуется решение суда первой инстанции в  данной части, так как налоговый орган полагает, что  суд первой инстанции неправомерно в данном случае применил положения статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации и уменьшил размер штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика на 4 200 руб.

В данном случае суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции и считает, что суд первой инстанции правомерно, основываясь на положениях  статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации,   принимая во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о дифференциации меры ответственности в зависимости от обстоятельств его совершения, и учитывая в качестве смягчающих ответственность  такие обстоятельства,  как объективные препятствия, вызвавшие нарушение срока