Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2010 по делу n А46-25699/2009. Изменить решение

с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в результате реализации своих имущественных прав на квартиры у  ООО «Сибстройинвест М» возникла положительная разница, которая заявителем не включена в объект налогообложения по НДС.

Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о правомерном доначислении Обществу НДС по данному эпизоду.

Ссылка подателя жалобы на статью 39 Налогового кодекса Российской Федерации   подлежит отклонению.

Так, согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации  не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В силу статьи 1 Федерального закона 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций (денежных средств, ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных прав, иных прав, имеющих денежную оценку) и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что денежные средства, полученные Обществом от граждан сверх тех сумм, которые уплачены самим заявителем, не были направлены на финансирование строительства и составляют прибыль самого заявителя, в связи с чем,  не могут рассматриваться в качестве инвестиций.

Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции  о том, что Общество не исполнило возложенной на него законом обязанности по уплате НДС в бюджет при реализации имущественных прав на квартиры, в то время как осуществленные хозяйственные операции облагаются указанным налогом, в связи с чем, основания для удовлетворения требований заявителя в указанной части отсутствуют.

3. По эпизоду, касающемуся вывода налогового органа о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов  за 2008 год на 19 956 876 руб. и завышении  внереализационных расходов на 1 918 428 руб., учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Суд первой инстанции по указанному эпизоду удовлетворил заявленные Обществом  требования, решение Инспекции признал недействительным. При этом, суд первой инстанции исходил из того, что выводы налогового органа о занижении доходов и завышении расходов основаны на расхождениях в данных налоговой декларации с данными оборотно-сальдовых ведомостей,  однако, как указал суд первой инстанции, сами обстоятельства данных правонарушений подробно в решении налоговым органом не изложены, в связи с чем, не ясно, на каком основании Инспекцией сделан вывод о том, что несоответствие оборотно-сальдовых ведомостей бухгалтерского учета и сумм доходов и расходов по декларации образуют нарушение налогового законодательства. Суд первой инстанции сделал  вывод о том, что налоговым органом не выявлено, какие именно доходы (со ссылкой на конкретные хозяйственные операции и первичные документы) необоснованно не приняты налогоплательщиком к учету, и соответственно, какие именно расходы были приняты к учету налогоплательщиком необоснованно.

В апелляционной жалобе налоговый орган утверждает, что в данном случае налогоплательщиком в  2008 году неправильно произведен расчет внереализационных доходов и расходов по операциям, связанным с уступкой физическим лицам прав  на квартиры. Как указано в апелляционной жалобе, расчет внереализационных доходов и расходов, произведенные налогоплательщиком, является неверным потому, что допускает учет себестоимости материалов, переданных в оплату вклада застройщику, при этом, себестоимость материалов списана при передаче их застройщику на счет 20 «затраты по основному виду деятельности». Указанное, по мнению Инспекции, свидетельствует о двойном учете спорных  расходов (расходов, связанных с долевым участием Общества в строительстве  многоквартирного дома).

Общество в отзыве на апелляционную жалобу указало, что являются несостоятельными доводы Инспекции, так как налоговый орган смешивает совершенно разные хозяйственные операции, а именно, реализацию строительных материалов  и долевое участие в строительстве многоквартирного жилого дома.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, выводы суда первой инстанции, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данной части решение Инспекции является законным и обоснованным и у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания решения налогового органа недействительным. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Как следует из решения налогового органа (стр. 8 решения № 03-12/10946-2),  в налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной налогоплательщиком в Инспекцию 28.03.2009,  отражены   внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налооблагаемой прибыли,  в сумме 98 094 457 руб.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что внереализационные доходы налогоплательщика в 2008 году составила 118 051 333 руб., что подтверждается первичными учетными документами, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91.1 (прочие доходы).  Налоговым органом установлено, что доход в указанной сумме получен налогоплательщиком в результате реализации  физическим лицам прав на квартиры в многоквартирном жилом доме (таблица № 1, стр. 8 решения  № 03-12/10946-2).

Учитывая указанное, налоговый орган пришел к выводу  том, что налогоплательщиком в 2008 году допущено занижение внереализационных доходов на 19 956 876 руб. (118 051 333 руб. – 98 094 457 руб.).

Также налоговым органом установлено, что в 2008 году налогоплательщиком  завышены внереализационные расходы по налогу на прибыль  на  1 918 428 руб. (стр. 12  решения № 03-12/10946-2),  указанные расходы связаны с операциями по приобретению налогоплательщиком у застройщиков  квартир в многоквартирном жилом доме (тех квартир, права на которые впоследствии были переуступлены налогоплательщиком физическим лицам. Указанные расходы отражены в таблице № 2, стр. 12 решения  № 03-12/10946-2).

Налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на прибыль, что внереализационные расходы за 2008 год составили 122 391 465 руб.

Однако, проверив оборотно-сальдовые ведомости, журнал проводок,   проведя анализ счета 91.2 (прочие расходы), налоговым органом было установлено, что спорные внереализационные расходы   налогоплательщика составили 120 473 034 руб.

При таких обстоятельствах, налоговый орган решил, что Обществом в 2008 году были завышены  внереализационные расходы по налогу на прибыль  на  1 918 428 руб. (122 391 465 руб. - 120 473 034 руб.).

Апелляционный суд считает необходимым указать, что изложенное выше опровергает вывод  суда первой инстанции о том, что в данном случае налоговым органом не указано, в чем именно выразилось  нарушение, по каким именно хозяйственным операциям налогоплательщиком завышены  расходы и занижены доходы. В данном случае судом первой инстанции неполно были исследованы материалы дела.

Так, по утверждению налогового органа, что налогоплательщиком не отрицается, согласно учетной политике ООО «Сибстройинвест М»,  налоговый учет   налогоплательщика основывается на данных бухгалтерского учета и совпадает с ним.

В данном случае налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено несоответствие данных налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика, касающихся сведений о внереализационных доходах и расходах по описанным выше хозяйственным операциям.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, апелляционный суд соглашается в выводом налогового органа о том, что в рассматриваемом случае действительно имеют место  расхождения между данными  налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика, касающиеся данных о внериализационных доходах и расходах, налогоплательщиком действительно допущено занижение внереализационных доходов и расходов в указанных выше суммах, причем, указанное   нарушение   допущены в  результате  двойного учета налогоплательщиком затрат  при определении доходов и расходов   (по договорам долевого участия в строительстве).

При этом, как установлено апелляционным судом в ходе судебного заседания (протокол  от 30.09.2010), при определении внереализационных доходов и расходов  учитывались одни и те же хозяйственные операции, в данном случае спорным является вопрос о методе определения итоговой суммы внереализационных доходов и расходов по операциям, связанных с приобретением налогоплательщиком квартир и последующей реализацией права на данные квартиры.

Выше указанный вывод Инспекции подтверждается материалами дела.

Так, апелляционным судом установлено, что действительно, из анализа представленных налогоплательщиком для налоговой проверки оборотно-сальдовых ведомостей по счету 91.1 (прочие доходы), следует, что  внереализационные доходы налогоплательщика в 2008 году составили  118 051 333 руб.; из анализа оборотно-сальдовых ведомостей  по счету 91.2 (прочие расходы) следует, что внереализационные расходы за 2008 год составили 122 391 465 руб.

Однако, как было указано выше,  данные, приведенные налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль, не соответствуют данным бухгалтерского учета.

Налогоплательщик  в обоснование своей позиции ссылается на составленный им Аналитический учет внерализационных доходов и расходов (далее – аналитический учет, т.18, л.д. 91). Согласно указанному учету, сумма  внереализационных доходов  налогоплательщика в 2008 году составила 64 653 315 руб. 57 коп.

Как следует из аналитического учета, налогоплательщик определял доходы  по каждой квартире, приобретенной  им у застройщика, права на которые в последствии были переуступлены налогоплательщиком физическим лицам  с учетом произведнных затрат (себестоимость).

Доход налогоплательщиком определялся следующим образом (на примере квартиры 23 по ул. Рождественского): определен полученный доход от реализации прав на квартиру (1 682 238 руб. 39 коп.), который представляет собой разницу между вкладом налогоплательщика в пользу застройщика  жилого дома  - 5  089 980 руб. (по договору долевого участия в строительстве) и себестоимостью переданных застройщику  материалов в оплату вклада (3 407 741 руб. 61 коп.), причем, налоговым органом правильно указано, что данная сумма документально налогоплательщиком не подтверждена.  Далее налогоплательщиком определен результат  между стоимостью вклада в строительство квартиры и суммой продажи квартиры и суммой продажи квартиры, в данной случае он составил 495 020 руб.

По убеждению налогоплательщика, доход  от реализации права собственности на квартиру  № 23 по ул. Рождественского составляет 2 177 258 руб. 39 коп. (495 020 руб. + 1 982 238 руб. 39 коп.), а не 5 585 000 руб. (сумма по договору переуступки права на квартиру физическому лицу).

Аналогичным способом налогоплательщик определял полученный доход от реализации права на все остальные квартиры.

Исследовав содержание указанного аналитического учета, суд апелляционной инстанции пришел к  выводу  о том, что налоговый орган обоснованно признает данный аналитический учет составленным неверно.

Так, в данном случае подтверждается материалами дела  довод Инспекции о том, что налогоплательщик дважды учитывал одни и те же затраты (себестоимость  переданных застройщику  материалов в оплату вклада), так как указанные затраты уже были списаны налогоплательщиком на счет 20 (затраты по основному виду деятельности) (т.10), и учтены  при определении расходов, что налогоплательщиком не оспаривается.

Следовательно, учет налогоплательщиком себестоимости переданных застройщику  материалов в оплату вклада свидетельствует о повторном учете данных затрат при определении спорных внереализационных доходов, что является нарушением налогового законодательства.

Необходимо указать, что в данном случае налогоплательщик  не представил мотивированных пояснений по поводу избранного им способа определения внереализационных доходов. В данном случае неясно, чем руководствовался налогоплательщик, определяя полученные доходы от реализации прав вышеописанным методом.

Апелляционный суд считает, что в данном случае размер доходов  и расходов, связанных  с участием  в долевом строительстве и реализацией налогоплательщиком прав на квартиры, должен  соответствовать тем суммах, которые были затрачены налогоплательщиком на вклад в долевое строительство и полученным  суммам  от переуступки права.

Таким образом, учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции признает правомерными выводы налогового органа о том, что в данном случае налогоплательщиком  допущено занижение внереализационных доходов  за 2008 год на 19 956 876 руб. и завышение внереализационных  расходов на 1 918 428 руб., учитываемых при исчислении налога на прибыль, в связи с чем, основания для признания решения Инспекции в указанной части недействительным отсутствуют.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит изменению, требования налогоплательщика надлежит оставить  без  удовлетворения.

5. По эпизоду, касающемуся вывода Инспекции о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов за 2007 год на 59 144 131 руб.,

Как следует из решения Инспекции (стр. 11)   в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщик необоснованно в 2007 году включил в состав внереализационных расходов  затрат (76 503 484 руб.)  по ранее приобретенным и реализованным квартирам   (в 2004-2006 годах). По мнению Инспекции, передача застройщику инвестиционного вклада была произведена налогоплательщиком ранее 2007 года, все права, вытекающие из договоров инвестирования, уступлены в 2004-2006 годах. Следовательно, в 2007 году в нарушение статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации,   Обществом указанные расходы для целей налогообложения учтены неправомерно, так как относятся к иному налоговому периоду.

Суд первой инстанции требования заявителя в указанной части удовлетворил, признав решение Инспекции недействительным. При этом, суд первой инстанции указал, что налоговым органом не представлено  доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик в прошлые периоды воспользовался своим правом на отражение спорных затрат в целях налогообложения прибыли. Суд первой инстанции пришел к выводу   о том, что имеются обстоятельства, позволяющие сделать вывод о том, что таким правом налогоплательщик в прошлые периоды не воспользовался. Также суд первой инстанции указал, что налоговый орган не представил доказательства