Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2010 по делу n А46-25699/2009. Изменить решение

того, что указанное выше нарушение налогоплательщиком налогового законодательства привело к возникновению недоимки по налогу на прибыль  в спорном периоде.

Налоговый орган  в апелляционной жалобе, оспаривая  решение суда первой инстанции, ссылается на положения статей  249, 268, 271, 272 Налогового кодекса Российской Федерации  и указывает на то, что в данном случае налогоплательщик неправомерно спорные расходы учитывал в 2007 году, так как данные расходы возникли у налогоплательщика в более ранние периоды (2004-2006 годы), и именно в этих налоговых периодах налогоплательщик должен был учитывать спорные расходы, то есть в те периоды, когда расходы непосредственно имели месть быть.

Изучив материалы дела,  суд апелляционной инстанции пришел к выводу  о том, что  в данном случае налогоплательщик неправомерно учитывал спорные расходы в 2007 году, так как к данному налоговому периоду спорные расходы (инвестиционные вклады застройщику)  не относятся. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из положений указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Как было указано выше, в данном случае спорным является вопрос о том,  в каком периоде налогоплательщиком должны были быть учтены спорные затраты. Сам факт наличия расходов подтвержден материалами дела и налоговым органом не опровергается.

В рассматриваемом  случае  материалами дела подтверждается и сторонами не отрицается, что спорные расходы возникли у  налогоплательщика в 2004-2006 года, тогда, когда была осуществлена передача застройщику инвестиционного вклада за квартиры,  по которым права, вытекающие из договоров инвестирования,  были уступлены налогоплательщиком физическим лицам также  в 2004-2006 годах (т.13, л.д. 109).

Следовательно, согласно указанным выше требованиям статьи 272  Налогового кодекса Российской Федерации, спорные расходы налогоплательщик должен был включать в расходы по налогу на прибыль  в 2004-2006 годах, то есть,  учитывать расходы   в тех налоговых периодах, когда затраты  непосредственно  имели место быть.

Кроме того, необходимо отметить то, что налогоплательщик, настаивая на том, что спорные расходы обоснованно учтены им в 2007 году, не приводит никакого тому правового обоснования.

При этом, налогоплательщиком не оспаривается факт реализации квартир в 2004-2006 годах (т.17, л.д. 7).

Апелляционный суд  находит ошибочным вывод суда первой инстанции, основанный на положении подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, о том, что в периоде реализации имущественных прав налогоплательщиком рассматриваемые затраты не могли быть учтены, поскольку соответствующая норма права, позволяющая учесть расходы в том порядке, на который указывает налоговый орган, отсутствовала.

Так, Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ пункт 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации  дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006.

До 01.01.2006 налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем,  налоговый орган обоснованно применил к спорным правоотношениям норму, регулирующую общий порядок признания расходов, связанных с реализацией имущественных прав, а именно статью 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

С 01.01.2006 расходы подлежали определению в соответствии с порядком, установленным подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.  Исходя из положений указанной нормы права, спорные расходы могли быть учтены в целях налогообложения по прибыли в проверяемом периоде при условии получения доходов от реализации в этом периоде, однако, как было указано ранее, реализация прав на квартиры была произведена в предыдущие налоговые периоды.

Таким образом, Общество неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль в 2007 году  в связи с учетом означенных спорных расходов.

Учитывая изложенное, решение Инспекции в указанной части апелляционным судом признается законным и обоснованным, в связи с чем, решение суда подлежит изменению, а  в удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду  надлежит отказать.

6. По эпизоду, касающемуся включения налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 17 013 552 руб. по оплате строительно-монтажных работ, гаража, расположенного по адресу: город Омск, улица 4-ая Транспортная, 59, осуществленных ООО «Строительная фирма «Альфа» и  занижении НДС в сумме 3 062 440 руб. при передаче на безвозмездной основе неотделимых улучшений  арендуемого гаража

Как следует из решения Инспекции № 03-12/10946-2, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно учел в составе расходов по налогу на прибыль затраты (17 013 552 руб.), связанные с оплатой  подрядных работ по  гаражу,  расположенному по адресу: город Омск, улица 4-ая Транспортная, 59, выполненных ООО «Строительная фирма «Альфа».

Указанный вывод налогового органа основан на том, что ООО «Строительная фирма «Альфа» в ходе проведенных работ фактически  был возведен новый объект, что, по сути, является неотделимым улучшением арендованного имущества. Налоговый орган, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации,  посчитал, что налогоплательщик должен был указанные капитальные вложения включить в состав расходов от реализации посредством начисления амортизации.

Налогоплательщик считает, что а данном случае им был осуществлен капитальный ремонт объекта, принятого в аренду, причем, обязанность по проведению капитального ремонта возложен ан арендатора, в связи с чем, Обществом правомерно списало на расходы по налогу на прибыль затраты по ремонту гаража в порядке статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации

Суд первой инстанции  признал недоказанным довод Инспекции о том, что в данном случае имело место возведение нового объекта (гаража) и признал решение налогового органа  в данной части недействительным.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данном случае  является правильным вывод Инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно включил спорные затраты в расходы по налогу на прибыль  в порядке статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации  определено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Эти положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации).

Понятие капитального ремонта содержится в ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденных приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 (далее - Нормы).

В приведенных Нормах определено, что капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Из пункта 5.1 Норм следует, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Подобное определение капитального ремонта приведено в пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к постановлению Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1. При этом к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В то же время глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное правило по отнесению стоимости ремонтных работ к стоимости основных средств, арендуемых налогоплательщиком.

Так, согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации  предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном Кодексом;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт.

Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 04.05.2005 № 03-03-01-04/2/74 и от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140 разъяснило, что к капитальным вложениям относятся только те неотделимые улучшения, которые связаны с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из изложенного следует, что в зависимости от