Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2010 по делу n А75-5961/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

№ 354, от 30.11.2005 № 355, от 31.05.2006 № 159, от 01.06.2006 № 166, 27.07.2006 № 253, от 27.07.2006 № 254 (л.д. 18 – 26, том 6), а также разработанные для ЗАО      ПГО      «Тюменьпромгеофизика»      документы:       «Корпоративная модель компетенций», «Результаты исследования системы управления персоналом», «Видение компании», «Концепция системы премирования», «Формирование системы целей», «Что делать с системой оплаты?», «Проект HR-концепции» (л.д. 30 – 148, том 6; л.д. 1 – 56, том 7).

Из разработанных ЗАО «ЭКОПСИ Консалтинг» документов видно, что при их подготовке применялись такие формы и методы исследования, как опрос (анкетирование), деловая игра, фокус-группы, интервью, изучение документов, сравнение с рыночными тенденциями, анализ полученных результатов.

Например, в исследовании системы управления персоналом участвовало 462 человека.

Полученные результаты исследований проанализированы, по ним сделаны выводы и внесены конкретные предложения.

Целями исследований явились: независимая оценка эффективности системы управления персоналом, сбор объективной информации, необходимой для разработки концепции новой системы управления персоналом, выделение наиболее острых проблем в области управления персоналом, что напрямую связано с повышением эффективности предпринимательской деятельности ЗАО ПГО «Тюменьпромгеофизика», направленной на получение дохода.

Исходя из этого, вывод суда о том, что условия договоров на оказание услуг в области управленческого консультирования их сторонами исполнялись, соответствует материалам дела.

Ссылка проверяющих на отсутствие доказательств, подтверждающих факт использования результатов услуги работ в деятельности общества, направленной на получение дохода, не может быть принята, так как использование либо неиспользование результатов оказанных услуг консультационного характера не имеет правового значения для определения правомерного включения спорных расходов в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

Как отмечено в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете      налоговой     базы,      должна      оцениваться      с      учетом     обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

В соответствии с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, данными в определении от 04.06.2007 № 320-О-П и постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции допускает, что причины, по которым общество приняло решение использовать либо не использовать мнение консультанта по вопросам деятельности налогоплательщика (управление кадрами), находятся вне сферы правового регулирования и не имеют значение для определения правомерности  учета расходов в составе налоговой базы.

Судом первой инстанции верно отмечено, что факт оказания консультационных услуг является доказанным, расходы реально понесены, являются экономически оправданными и документально подтвержденными, что означает наличие всех оснований для их учета в составе налоговой базы.

Является несостоятельной ссылка инспекции на то, что в ходе проверки установлен факт перечисления денежных средств в апреле 2005 года ОАО ЗСК «Тюменьпромгеофизика» в адрес консультанта в счет частичной оплаты за общество по договорам консультирования, при этом отсутствуют основания для исполнения ОАО ЗСК «Тюменьпромгеофизика» обязательств по оплате консультирования за общество.

Факт оплаты третьим лицом услуг, оказываемых обществу, за само общество не свидетельствует ни об отсутствии самих услуг, ни о том, что такие услуги не оказывались обществу.

По таким основаниям в части рассмотренного эпизода решение суда первой инстанции является законным, обоснованным и не подлежащим отмене.

4. Налоговый орган установил, что ЗАО ПГО «Тюменьпромгеофизика» в проверяемом периоде допущена неполная уплата налога на прибыль в результате неправомерного учета в составе расходов сумм неиспользованного резерва по оплате отпусков (пункт 4 описательно-мотивировочной части решения налоговой инспекции).

Проверяющие установили, что обществом при инвентаризации  сумм недоиспользованного резерва на конец календарного года неверно определено количество дней неиспользованного отпуска, а также неправомерно отнесены на расходы организации суммы неиспользованного резерва для оплаты неиспользованных отпусков за 2005 – 2006 годы, что повлекло занижение налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Суд первой инстанции с выводами инспекции не согласился, поскольку посчитал, что обществом по итогам инвентаризации было установлено, что сумма фактически неиспользованного резерва на 31.12.2005 не превышает сумму рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска. Поскольку учетной политикой общества на 2006 год было предусмотрено создание резерва, то сумма неиспользованного резерва была обоснованно перенесена на следующий год.

В апелляционной жалобе ИФНС России по г. Мегиону Ханты-Мансийского автономного округа – Югры указывает, что на конец налогового периода общество обязано произвести инвентаризацию резерва на оплату отпусков. При этом, недоиспользованная часть резерва определяется исходя из количества дней отпусков, полагающихся в текущем году. Между тем, инвентаризация сумм недоиспользованного резерва на конец календарного года произведена не только исходя из законодательно предусмотренного количества дней отпуска, но также учитываются дни отпуска, которые работник заработал за период с окончания его рабочего года до конца текущего календарного года (которые уже являются частью отпуска за следующий рабочий год). Таким образом, при формировании резерва на следующий год учитывается количество законодательно предусмотренных дней отпуска без учета тех дней отпуска, на которые уже создан резерв в предыдущем году, в связи с чем происходит завышение суммы резерва, учитываемого при формировании расходов по налогу на прибыль.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре в письменном отзыве на апелляционную жалобу доводы ИФНС России по г. Мегиону Ханты-Мансийского автономного округа – Югры поддержала, просила обжалованный судебный акт в этой части отменить.

Иные участвующие в деле лица, в письменном виде своей правовой позиции по рассматриваемому эпизоду не высказали.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части.

В соответствии с пунктом 24 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы на оплату труда включаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Согласно статье 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, суд первой инстанции верно пришел к выводу, что в случае, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва, с правом переноса его на следующий налоговый период.

Судом первой инстанции установлено, что  приказами об учетной политике ЗАО ПГО «Тюменьпромгеофизика» на 2005 - 2006 годы (л.д. 137 – 148 том 7) предусмотрено создание резерва для равномерного налогового учета расходов на вознаграждение по итогам года и установлен алгоритм расчета ежегодного процента отчислений, а также закреплено право переноса неиспользованного резерва на следующие налоговые периоды в соответствии с требованиями статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщиком резерв в 2005 - 2006 годах формировался равномерно в течение всего налогового периода, выплаты за счет резерва осуществлялись частично в том году, в котором формировался резерв и частично в следующем году.

На основании пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком проведены инвентаризации резерва по состоянию на отчетную дату.

Согласно актам инвентаризации размер неиспользованного резерва составил по состоянию на 31.12.2005 18 466 697 руб. 48 коп., а по состоянию на 31.12.2006 24 769 268 руб. 43 коп. (л.д. 145 – 148, том 7).

С учетом уточненного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма необходимая на оплату отпускных (включая единый социальный налог) по состоянию на 31.12.2005 составила 19 616 150 руб. 68 коп., а по состоянию на 31.12.2006 – 18 752 381 руб. 85 коп.

Таким образом, по итогам инвентаризации было установлено, что сумма фактически неиспользованного резерва на 31.12.2005 не превышает сумму рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска. Поскольку учетной политикой общества на 2006 год было предусмотрено создание резерва, то сумма неиспользованного резерва была обоснованно перенесена на следующий год.

Сумма фактически неиспользованного резерва на 31.12.2006 превысила сумму рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска. В связи с этим, сумма превышения в размере 6 016 886 руб. 58 коп. была включена в состав внереализационных расходов, а сумма скорректированного остатка резерва в размере 18 752 381 руб. 85 коп. перенесена на следующий год.

Указанные суммы не превысили размер резерва, уточненного в ходе налоговой проверки, который за 2005 год составил бы 21 157 755 руб. 46 коп., а за 2006 год – 29 400 916 руб. 46 коп.

Налоговым органом данное обстоятельство (не превышение обществом размера резерва) в апелляционной жалобе не опровергается.

Исходя из этого, правомерность дополнительного начисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду не может быть признана доказанной.

Кроме того, судом первой инстанции по существу верно замечено, что инспекцией была проведена лишь выборочная проверка личных карточек по форме Т-2 в целях получения сведений о количестве неиспользованных работниками общества дней отпуска, в связи с чем выводы о допущенных нарушениях являются сомнительными.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба ИФНС России по г. Мегиону Ханты-Мансийского автономного округа – Югры удовлетворению не подлежит.

5. Налоговым органом не были приняты вычеты общества по налогу на добавленную стоимость, заявленные по результатам осуществления финансово-хозяйственных связей с ЗАО «ЭКОПСИ Консалтинг» по консультационным услугам, а также с ЗАО «Сервисная компания ТПГ» по лизинговым платежам.

В качестве основания, по которым вычеты не были приняты, инспекция указала на непринятие расходов ЗАО ПГО «Тюменьпромгеофизика» по налогу на прибыль, учтенных по факту наличия взаимоотношений с названными контрагентами.

На страницах 8-9 настоящего постановления был дан анализ положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в части оснований для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость уплаченному налогоплательщиком своим контрагентам.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара (оказанной работы, услуги); принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается факт выполнения перечисленных требований – в качестве доказательств, подтверждающих соблюдение требований статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом налоговому органу были представлены платежные поручения на оплату счетов-фактур, выставленных контрагентами общества, включающие суммы налога на добавленную стоимость, которые учтены контрагентами общества при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Налоговым органом также не оспаривается факт, что контрагентами общества (ЗАО «ЭКОПСИ