Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2010 по делу n А75-7264/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

истинного размера налоговых обязательств Общества перед бюджетом,  не соответствуют принципу объективности и обоснованности.

В силу пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из содержания упомянутых норм следует, что налоговый орган в решении по результатам проверки мотивированно отражает выявленные в ходе проверки правонарушения, допущенные налогоплательщиком, равно как и обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Исследовав материалы дела, в том числе, акт выездной налоговой проверки №288 от 30.12.2008, решение №17 от 10.02.2009 в совокупности со всеми имеющимися в материалах дела доказательствами, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несоответствии решения Инспекции в части рассматриваемого эпизода требованиям вышеприведенных норм законодательства.

Как следует из материалов дела, согласно решению Инспекцией установлено занижение НДС за 2007 год в размере 398 309 руб. в результате невключения Обществом в налогооблагаемую базу по НДС стоимости строительно-монтажных работ, выполняемых Обществом для собственного потребления.

Вместе с тем, тексты акта выездной налоговой проверки №288 от 30.12.2008, решения №17 от 10.02.2009  содержат лишь утверждение, что ООО «Авторынок» с 01.01.2007 строит боксы для собственного потребления, бригада по строительству состоит из двух человек, а также цифровые показатели заработной платы строительной бригады за каждый месяц 2007 года, исчисленных налогов с фонда оплаты труда, стоимости материалов, используемых при строительстве боксов хозспособом.

Из материалов проверки не представляется возможным установить каким образом и на основании каких документов Инспекцией были получены означенные цифровые показатели, положенные в основу доначисления налога.

Ни акт выездной налоговой проверки №288 от 30.12.2008, ни решение №17 от 10.02.2009 не содержат ссылок на какие-либо приложения, первичные документы, подтверждающие обоснованность включения в базу по НДС указанных налоговым органом сумм.

Таким образом, отсутствие ссылок на первичные документы в акте проверки, решении, не позволяет проверить правильность доначисленных   Инспекцией сумм   НДС, а также проверить и дать оценку сведениям, содержащимся в расчетах.

Несоблюдение возложенных нормами статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговые органы обязанностей лишило налогоплательщика возможности представить свои доводы по сути выявленных нарушений, тем самым были нарушены его права.

Изложенные обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемого решения налогового органа в части рассмотренного эпизода к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдением установленных законом требований, а изложенного в нем вывода  о занижении налоговой базы - к категории  документально подтвержденного.

При этом Восьмой арбитражный апелляционный суд находит несостоятельной ссылку Инспекции, приведенную в отзыве на апелляционную жалобу, на журналы-ордера 08.3.10, 08.4.60 за 2006-2007 года, поскольку, во-первых, журнал-ордер 08.3.10 за 2006 год, а также журнал-ордер 08.4.60 за 2006-2007 года в материалах дела отсутствуют, во-вторых, имеющийся в материалах дела журнал-ордер 08.3.10 за 2007 год (том 7 л.д.38-55) не доказывает обоснованность размера доначисленного НДС.

Дополнительным доказательством недостоверности результатов проведенной налоговой проверки является арифметическая ошибка, допущенная налоговым органом при определении суммы доначисленного НДС за декабрь 2007 года в размере 9 196 руб., которая согласно решению №17 от 10.02.2009 складывается из суммы НДС, исчисленной с заработной платы рабочих, - 2 106 руб., а также из суммы НДС со стоимости материалов – 3 140 руб. Указанный довод налоговым органом не опровергнут.  

При этом, суд апелляционной инстанции, признав несоответствующим действующему законодательству доначисление НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, штрафа, пеней, считает необходимым указать на несостоятельность довода налогоплательщика о незаконности неприменения Инспекцией налоговых вычетов по НДС при строительстве при соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и представлении в ходе проверки всех необходимых для подтверждения вычетов документов.

Статья 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что применение вычета по налогу на добавленную стоимость в силу статей 166, 171 52, 80 Налогового кодекса Российской Федерации носит заявительный характер и заявить о своем праве на налоговый вычет налогоплательщик может путем декларирования суммы этого вычета в налоговой декларации и предоставления надлежащим образом оформленных документов.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что право налоговых органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, не свидетельствует о том, что налоговый орган, установив право заявителя на вычет, имеет возможность самостоятельно, без волеизъявления налогоплательщика учесть ее при определении НДС.

Вышеназванные нормы в совокупности указывают на право налогоплательщика заявить налоговые вычеты, а не на обязанность.

Из пояснений представителя ООО «Авторынок», данных в судебном заседании суда апелляционной инстанции, следует, что Обществом декларации по НДС с указанием вычетов по строительству в налоговый орган не представлялись.

Таким образом, наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных статьями 171, 172, 169 Налогового кодекса Российской Федерации, является лишь подтверждением у него права на вычеты соответствующих сумм налога, что не заменяет реализацию этого права в установленном порядке путем декларирования, а также отражения в декларации налоговой обязанности в размере, учитывающем его применение.

Однако, несостоятельность описанного довода налогоплательщика не влияет на вышеприведенные выводы Восьмого арбитражного апелляционного суда, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает, что, поскольку несоблюдение налоговым органом требований статей 100, 101 НК РФ при оформлении результатов выездной налоговой проверки исключает возможность признания размера доначисленных налогов соответствующим принципу объективности и обоснованности, решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене.

3. Оспаривая принятый судом первой инстанции судебный акт, ООО «Авторынок» указывает на наличие у него переплаты по НДС в размере, перекрывающем сумму доначисленного по проверке налога, в связи с чем настаивает  на незаконности изложенного в решении №17 от 10.02.2009 предложения Инспекции уплатить доначисленный по результатам проверки НДС в общей сумме 611 868 руб., а также о незаконности начисления пеней и штрафов (п.п.3.2, 3.3 апелляционной жалобы).

При этом, Общество ссылается на тот факт, что Инспекцией в акте выездной налоговой проверки №288 от 30.12.2008, а также в решении №17 от 10.02.2009 указано на наличие возмещения по НДС в общей сумме 1 157 284 руб., подтвержденного проведенной выездной налоговой проверкой, а также не возвращенного налогоплательщику и не зачтенного в счет погашения иных налоговых обязательств, а именно:

- за апрель 2005 года в сумме 195 195 руб.  – стр.17 акта №288  (том 1, л.д.26);

- за июль 2005 года в сумме 57 460 руб. – стр.17 решения №17 (том 1, л.д.52);

- за август 2005 года в сумме 72 859 руб. – стр.19 акта №288  (том 1, л.д.27);

- за октябрь 2005 года в сумме 206 343 руб. – стр.20 акта №288  (том 1, л.д.27 оборот);

- за июнь 2006 года в сумме 161 836 руб. – стр.26 акта №288  (том 1, л.д.30 оборот);

- за ноябрь 2006 года в сумме 120 841 руб. – стр.24 решения №17 (том 1, л.д.55 оборот);

- за декабрь 2006 года в сумме 57 424 руб. – стр.25 решения №17 (том 1, л.д.56);

- за февраль 2007 года в сумме 8 432 руб. – стр.27 решения №17 (том 1, л.д.57);

- за август 2007 года в сумме 16 914 руб. – стр.31 решения №17 (том 1, л.д.59);

- за октябрь 2007 года в сумме 259 980 руб. – стр.33 решения №17 (том 1, л.д.60).

Восьмой арбитражный апелляционный суд отклоняет приведенный довод апелляционной жалобы в силу его несоответствия установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Как следует из представленной в материалы дела и налогоплательщиком (том 1, л.д.133-141), и налоговым органом (том 10, л.д.75-96) выписки из лицевого счета ООО «Авторынок» по НДС, на дату вынесения решения №17 – 10.02.2009 имеющаяся у Общества переплата по НДС составила 177 120 руб. (том 1, л.д.139, том 10, л.д.91). Указанные подателем жалобы суммы возмещения по НДС были до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки зачтены налоговым органом в счет погашения налоговых обязательств Общества по иным налоговым периодам, предшествующим периоду вынесения решения №17.

При этом, доказательств, опровергающих изложенное, налогоплательщиком в нарушения требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ни в суд первой инстанции, ни апелляционному суду представлено не было.

4. Вместе с тем, апелляционная коллегия находит обоснованным довод апелляционной жалобы ООО «Авторынок» о том, что у налогового органа на дату вынесения им решения (10.02.2009) не имелось оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2005 год и НДС за январь 2006 года по причине истечения срока давности (п.3.1 апелляционной жалобы).

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Установленный статей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности.

К налоговому правонарушению, предусмотренному статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется правило об исчислении срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (абзац третий пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, по рассмотренному в пункте 1 настоящего постановления эпизоду Общество привлечено к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год.

Кроме того, ООО «Авторынок» привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неисполнением требований пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за январь 2006 года.

Следовательно, с учетом статьи 163 и пункта 1 статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации на дату принятия инспекцией решения (10.02.2009) истек срок давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2005 год и НДС за январь 2006 года, и применение штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль за 2005 год в размере 94 372 руб. 20 коп. и по НДС за январь 2006 года в размере 41 914 руб. 14 коп. является неправомерным.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, представитель Инспекции в судебном заседании суда апелляционной инстанции согласился с доводом апелляционной жалобы ООО «Авторынок» о необоснованности привлечения Общества к ответственности после истечения срока давности по налогу на прибыль за 2005 год и по НДС за январь 2006 года, сославшись при этом на позицию налогового органа, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа ООО «Авторынок» в признании недействительным решения Инспекции №17  от 10.02.2009 в части применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль за 2005 год