Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2010 по делу n А46-799/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

1, л.д. 26), 11-18/9052-5 (т. 14, л.д. 128), 11-18/9052-6 (т. 3, л.д. 66), 11-18/9052-7 (т. 5, л.д. 26), 11-18/9052-8 (т. 12, л.д. 53), 11-18/9052-10 (т. 9, л.д. 104).

Первыми из обозначенных ненормативных правовых актов налоговым органом предприятию предложено внести необходимые изменения в налоговый и бухгалтерский учёт и уплатить НДС за перечисленные выше налоговые периоды, по которым были представлены уточнённые налоговые декларации, в суммах, заявленных им к уплате в налоговых декларациях за эти налоговые периоды, представленных им первоначально, а вторыми - отказано в возмещении НДС, предъявленного к этому в уточнённых налоговых декларациях.

Основанием для вынесения указанных решений налогового органа послужили следующие обстоятельства, установленные инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки.

Исходя из пунктов 1.5 и 1.6 государственного контракта от 17.04.2007 № 00-01-07 налоговый орган пришёл к выводу о том, что предприятие выполняет функции посредника между Роскартографией и ООО «Строительный трест № 1», а сложившиеся с участием налогоплательщика отношения надлежит квалифицировать как агентские (статья 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации), где заявитель является агентом, вследствие чего для целей налогообложения в данном случае должен применяться пункт 1 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налогооблагаемой базой агента признаётся сумма вознаграждения, полученного им от принципала, а иные затраты, понесённые при этом, есть расходы последнего - Роскартографии, но не ФГУП «Омская картографическая фабрика».

Инспекция, ссылаясь на осмотр строительного объекта, проведённого 26.06.2009, пункты 4.3, 5.8, 8.12 и 11.3 государственного контракта от 17.04.2007 № 00-01-07 инспекция пришла к выводу о том, что его строительство не закончено и в отсутствие доказательств иного не определена организация, эксплуатирующая его, что означает наличие права собственности на этот объект у Роскартографии и отсутствие у предприятия, не назначенного лицом, его эксплуатирующим и не понёсшим собственных расходов на его строительство, каких-либо прав на него, необходимых для отнесения затрат, связанных с его строительством, в состав расходов, а НДС, уплаченного поставщикам работ и услуг, в состав налоговых вычетов при исчислении НДС, подлежащего уплате им в бюджет.

Заключив из пункта 1 статьи 708, пункта 1 статьи 720, пунктов 1, 3, 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, что результат работ по договору строительного подряда может быть передан как по окончании всего строительства с созданием нового объекта и (или) выполнением всех работ, так и при выполнении работ по отдельному этапу, если эти этапы были оговорены, налоговый орган, исходя из пункта 3.1 государственного контракта от 17.04.2007 № 00-01-07, предусматривающего три этапа выполнения работ (начальный, промежуточный и конечный), а в календарном графике - приложении к нему, не подписанным со стороны налогоплательщика, - определено 12 периодов времени, пришел к выводу о том, что акты о приёмке выполненных работ и справки об их стоимости не подтверждают ни окончательную приёмку этих работ, ни их окончательную стоимость, являясь предварительными и не связанными с переходом риска на заказчика.

При финансировании строительства из федерального бюджета и соответственно уплате НДС продавцу строительно-монтажных и иных выполненных при этом работ за счёт денежных средств, полученных из федерального бюджета, согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не может возникнуть права на налоговый вычет, поскольку расходы предприятия, связанные с расчётами с поставщиками и уплатой им НДС, не обладают реальным характером. Денежные средств, полученные налогоплательщиком на финансирование строительства, названы при этом ИФНС России № 1 по Центральному  административному  округу  г.  Омска субсидиями, а иной вывод, повлечёт, по мнению инспекции, повторное возмещение НДС из бюджета. В подтверждение этого утверждения при оценке возражений налогоплательщика, заинтересованное лицо привело письмо Министерства финансов от 31.08.2009 № 03-07-14/91.

Отклоняя возражения, представленные ФГУП «Омская картографическая фабрика» на акты камеральных налоговых проверок, основанные на Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 года № 167 (далее - ПБУ 2/94), Положении по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утверждённого письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1993 года № 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций), Методическом пособии Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу по организации деятельности государственного заказчика на строительство и заказчика-застройщика МДС 11-15.2001 (далее - МДС 11-15.2001), налоговый орган ссылаясь на пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, пункты 1, 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации и пункты 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, указал на отсутствие правых оснований для принятия незавершённого строительством объекта, работы по строительству которого были выполнены, к бухгалтерскому учёту предприятия до сдачи этого объекта в эксплуатацию и назначения налогоплательщика эксплуатирующим его лицом.

Не согласившись с перечисленными решениями налогового органа, налогоплательщик обжаловал их (т. 13, л.д. 107-114; т. 15, л.д. 12-19) в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, однако, решениями от 30.11.2009 №№ 16-17/17411 (т. 8, л.д. 80-83), 16-17/17412 (т. 7, л.д. 16-20), 16-17/17413 (т. 9, л.д. 105-108), 16-17/17414 (т. 10, л.д. 124-127), 16-17/17415 (т. 6, л.д. 21-24), 16-17/17416 (т. 1,л.д. 27-30), 16-17/17417 (т. 12, л.д. 59-62), 16-17/17418 (т. 13, л.д. 83-86), 16-17/17423 (т. 5, л.д. 27-30), 16-17/17422 (т. 14, л.д. 124-127), 16-17/17424 (т. 3, л.д. 67-70) вышестоящий налоговый орган, не усмотрев оснований для их отмены, оставил их без изменения.

Полагая, что решения налогового органа являются незаконными, нарушающими его права и законные интересы, ФГУП «Омская картографическая фабрика» обратилось в Арбитражный суд Омской области с соответствующими требованиями.

24.05.2010 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое решение.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле возражений не заявлено, суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой ФГУП «Омская картографическая фабрика» части.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке части 5 статьи 268, статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации» определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также устанавливает гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности.

Статья 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации» раскрывает содержание понятий, используемых в нём, понимая под инвестициями - денежные средства, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционной деятельностью - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; капитальными вложениями - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты, а под инвестиционным проектом - обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план).

Статья 2 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации» распространяет его действие на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, а стать 3 указанного закона признаёт объектами капитальных вложений в Российской Федерации находящиеся, в том числе в государственной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений согласно статье 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации», являются: инвесторы - физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы), осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации; заказчики - физические и юридические лица, уполномоченные на то инвесторами (либо сами инвесторы), осуществляющие реализацию инвестиционных проектов и не вмешивающиеся в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними, наделённые инвесторами правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации; подрядчики - физические и юридические лица, выполняющие работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации; пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты; и другие лица, однако, содержание этой категории Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации» не определено.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДС являются организации, которыми в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, плательщиком НДС, по смыслу данной нормы законодательства о налогах и сборах, может быть признана не любая организация, а лишь организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность.

По смыслу абзаца 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации и при наличии соответствующих первичных документов.

Суд первой инстанции, исходя из вышеизложенных норм права, материалов дела, а также учитывая отсутствие при выполнении предприятием