Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2008 по делу n А75-205/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Таким образом, Компания «СПД» и Компания «СПС» свободны при заключении договора в установлении условий и понятий в целях его реализации. Понятие «взаимозависимых лиц», предусмотренное статьей 20 НК РФ, не может применяться при толковании условий гражданско-правового договора в силу статьи 2 НК РФ, где устанавливается, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, в ст. 6.1. договора № MOS/04/0800 (т.3 л.д.11), стороны определяют, что подразумевается в целях данного договора под статусом независимого подрядчика, а именно, что Компания «СПС» имеет полный контроль за формой и методом предоставления своих услуг (работ) по договору.

Факт того, что Компания «СПД» является 100% учредителем Компании «СПС», свидетельствует о взаимозависимости данных лиц для целей налогообложения, в то же время, как обоснованно указал суд первой инстанции, данное обстоятельство в порядке статьи 40 НК РФ не использовалось налоговым органом в качестве фактора для контроля за формированием цен, более того, материалы проверки не содержат выводов о несоответствии предъявленных к оплате по договору сумм фактически оказанным услугам, либо о несоответствии примененных цен условиям договора.

Налоговым органом из указания в ст.2 договора об обладании Компанией «СПС» опытным персоналом делает вывод о том, что тем самым Компания «СПС» обязалась самостоятельно выполнять услуги, не привлекая третьих лиц. При этом в ходе проверки налоговым органом было установлено привлечение Компанией «СПС» для оказания услуг по договору других сторонних компаний, и перепредъявление Компании «СПД» стоимости их услуг с наценкой 2 %, что влечет за собой, по мнению налогового органа, несоответствие представленных налогоплательщиком документов условиям договора и учет операций вне их действительного смысла.

В соответствии с пунктом 1 статьи 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Согласно статьи 780 ГК РФ если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Судом апелляционной инстанции установлено, что сторонами в ст. 10.2. договора № MOS/04/0800 предусмотрено право Компании «СПД» поручать выполнение услуг (работ) какой-либо третьей стороне для их более эффективного выполнения, что согласуется с п. 1 ст. 1.1. договора № MOS/04/0800 где под услугой (работой) в целях данного договора понимается консультация, помощь, поддержка, исследование, отчеты, предоставляемые как самим Подрядчиком, так и от его лица.

Таким образом, вывод налогового органа о необходимости личного оказания услуг не соответствует условиям договора, и не может быть положен в доказательство совершения Компанией «СПД» налогового правонарушения.

Также судом апелляционной инстанции не принимается довод налогового органа о несоответствии действительности вывода суда первой инстанции о том, что факт документального подтверждения затрат налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Действительно, оспариваемое решение налогового органа содержит указание на то, что данные расходы исключены как документально неподтвержденные и экономически не оправданные (т. 2 л.д. 76).

Однако в дальнейшем, в тексте решения о привлечении к налоговой ответственности в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ налоговым органом не указывается, в чем именно заключается документальная неподтвержденность расходов.

В апелляционной жалобе налоговый орган повторяет свои доводы о том, что расходы по договору № MOS/04/0800 о предоставлении услуг Компанией «СПС» на сумму 816756114 рублей не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Требования к оформлению документов в Российской Федерации установлены статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ. Так, согласно пункту 1 данной статьи все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные данным пунктом обязательные реквизиты.

Налоговым органом в апелляционной жалобе не приведено оснований, по которым, по его мнению, документы, представленные Компанией «СПД», не соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», также как и не установлено отсутствие каких-либо необходимых для принятия к учету расходов документов, в связи с чем, судом первой инстанции обоснованно был сделан вывод о том, что факт документального подтверждения затрат налоговым органом не оспаривается.

Вывод налогового органа о несоответствии предоставленных налогоплательщиком документов условиям договора о предоставлении услуг Компанией «СПС» не влечет за собой вывода о нарушении при их оформлении требований законодательства Российской Федерации в связи с различным правовым регулированием данных правоотношений: в первом случае применяются нормы ГК РФ, во втором – законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, нарушений которого, как уже отмечалось, налоговым органом установлено не было.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, обязательными условиями, которым должны соответствовать предъявленные расходы является их экономическая оправданность и надлежащее подтверждение письменными документами.

Перечень конкретных статей расходов предусмотрен в статьях 253-264 НК РФ, В частности, согласно подпунктам 8, 14, 15, 18, 19, 36, 49  пункта 1 статьи 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» предусмотрена возможность учета следующих видов расходов: расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала; расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями; расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией; расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями; другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Таким образом, структура указанной нормы прав предусматривает возможность отнесения на расходы различных видов консультационных и информационных услуг и иных услуг непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, но необходимых для обслуживания производственного процесса. Учет данных расходов не ограничен законом ни процентной долей в общем числе расходов, ни определенными категориями субъектов, оказывающих услуги, ни непосредственной связью с увеличением объема выручки или прибыльности организации.

Осуществление названных услуг должно обеспечиваться либо привлечением достаточного количества обслуживающего персонала и созданием для данного персонала необходимых условий для работы, что включит в себя и аренду помещений, и коммунальные услуги, и заработную плату, и оплату услуг связи, и транспортные услуги и т.д. либо возложением обязанности осуществления данных функций на третьих лиц.

В связи с этим, судом апелляционной инстанции признается обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что из смысла подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что на расходы могут быть отнесены суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Указанная статья расходов заявлена в разделе «Прочие расходы», а не «Материальные расходы», т.е. предполагает возможность привлечения третьих лиц не только для осуществления производственного процесса, но и для его обслуживания, что и было осуществлено налогоплательщиком путем заключения договора о предоставлении услуг №МОS/04/0800 с Компанией «Салым Петролеум Сервисиз Б.В».

Фактически заключение этого договора привело к тому, что Компания «СПС» взяла на себя целый ряд функций обеспечения хозяйственной деятельности, в том числе, по заключению договоров, ведению бухгалтерского учета, оформление лицензий, различной разрешительной документации, подбора кадров и иное. Т.е. заявитель, получая весь спектр необходимых услуг, снял с себя обязанность по поиску исполнителей этих услуг и создания необходимых условий их деятельности, возложив это бремя на Подрядчика. При том возмещал согласно договору все реально понесенные затраты, в том числе и перевыставленные Подрядчиком от конкретных исполнителей тех или иных работ, стоимость которых была увеличена лишь на 2%.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что приведенные выше нормы права вполне допускают как возможность получения таким образом всех вспомогательных услуг, связанных с обслуживанием производственного процесса, так и возможность их  принятия на расходы.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на отсутствие в материалах дела доказательств, подтверждающих вывод суда первой инстанции о том, что существование подобной схемы осуществления услуг (работ) является стратегией, которая ведет не к завышению расходов сторонних организаций, а к снижению управленческих расходов как для самого заявителя, так и для его учредителя «Шелл».

В силу пункта 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, возлагается на налоговый орган.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

 Налоговым органом не приведено доказательств изложенного в решении о привлечении к налоговой ответственности вывода о том, что услуги такого рода приводят к увеличению расходов налогоплательщика и искажению финансового результата, и налогоплательщиком искусственно, необоснованно были увеличены расходы компании. Не приведены налоговым органом расчеты расходов, в случае, если бы подобные расходы осуществлялись налогоплательщиком самостоятельно, в связи с чем, довод налогоплательщика о снижении управленческих расходов в результате приобретения услуг Компании «СПС»  не был им опровергнут.

Судом первой инстанции обоснованно была не принята ссылка налогового органа на то, что данные затраты являлись экономически неоправданными в связи с тем, что каких-либо доводов непринятия определенных видов работ (услуг) как не связанных с осуществлением основного вида деятельности – разведкой нефтяного месторождения и добычей нефти – налоговый орган в материалах дела не указал, запретов на заключение подобных видов договоров гражданское законодательство не содержит.

При этом налоговый орган в своем решении не приводит доказательств того, что именно заключение договора о предоставлении услуг №МОS/04/0800 с Компанией «Салым Петролеум Сервисиз Б.В» привело к образованию убытков у Компании «СПД», на основании чего судом первой инстанции правомерно был сделан вывод о том, что указание на убыточность деятельности организации само по себе еще не является безусловным основанием для вывода об экономической неоправданности  данных затрат. Не приведено таких доказательств налоговым органом и в апелляционной жалобе. Кроме того, вопрос о возможности осуществления производственной деятельности Компания «СПД» без осуществления спорных расходов налоговым органом в ходе проверки не исследовался.

Таким образом, вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 №320-О, при рассмотрении вопроса о соответствии Конституции Российской Федерации статьи 252 НК РФ, где Конституционный Суд Российской