Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2008 по делу n   А70-5440/7-2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

ЗАО ПКФ «Виктория»          Аналогичное №1           Аналогичное №2

                                       2003             2004               2003        2004                  2003         2004

Численность                   25                  48                  18             17                     9                9

Среднегодовая    

стоимость ОС              4177 т.р.         2487              5545        1723                                    974                                    

Размер выручки          14410               15448           35140       44232              10260        9274

Количество АЗС             5                       4                    3           3                          1             1

Указанные данные использованы для расчета налогов следующим образом. При применении расчетного метода и определения налоговой базы по налогу на прибыль, НДС, налогу с продаж инспекцией произведен расчет усредненных показателей аналогичных налогоплательщиков, а затем определена усредненная доля полученного дохода на одного работающего. Исчисленный таким образом средний доход на одного человека скорректирован на численность проверяемого налогоплательщика, и исходя из отклонений полученного показателя с показателями налоговой отчетности определен усредненный показатель налоговой базы.

Таким образом, осуществленный расчет не соответствует ни первому методу, ни второму.

Важно отметить, что оба приведенных метода нацелены на определение расчетным путем налогов, что соответствует ст.31 НК РФ, а не налоговой базы, как следует из расчетов налогового органа.

Кроме того, даже если допустить, что расчет налогового органа содержит элементы 1 метода, указанного в Методических рекомендациях, то, как было указано выше, данный метод применим лишь для равновеликих предприятий. Имеющиеся данные свидетельствуют о существенных расхождениях в показателях  и выручки, и численности.

Указание налогового органа на то, что они в расчете стремились учесть максимально большее количество показателей, также свидетельствует не в пользу этого расчет, поскольку аналогичных налогоплательщики существенно отличаются по количеству АЗС

По мнению суда апелляционной инстанции, материалы дела свидетельствуют о том, что сравниваемые предприятия не могли быть признаны ни равновеликими, ни аналогичными, поскольку учитывался лишь один из использованных видов деятельности, стоимость основных средств существенно отличалась, не было учтено, что АЗС ЗАО ПКФ «Виктория» в отличии от двух других предприятий являются арендуемыми, а не находятся в собственности, т.е. предполагается дополнительные расходы в виде арендной платы.

Верным является и указание суда 1 инстанции на то, что, судя по имеющимся в деле фотографиям, пояснениям представителя налогоплательщика, что не было опровергнуто налоговым органом,  четыре из используемых АЗС представляют собой заправки контейнерного типа, в том числе 2 из них с тремя блоками для хранения ГСМ с емкостью блоков от 10 куб.м. до 14 куб.м. При этом аналогичные налогоплательщики осуществляют свою деятельность через АЗС современного типа с емкостями резервуара 50 куб.м.

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговым органом были использованы не все установленные законом методы определения налогов расчетным путем. Как было выше сказано, ст.31 НК РФ в качестве первого указывает расчетный путь определения налогов на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике. Из материалов проверки следует, что НДС за 2004-2005 годы и налог на прибыль за  2005 год проверены по имеющимся у налогоплательщика документам. При этом если раздел по налогу на прибыль не позволяет определить в описательной части данные о итоговых суммах налога за год, то по НДС явно следует, что заявленные суммарно суммы за 2004 год составляют 22281 тыс.руб. (т.3 л.д.35), в то время как определенный расчетным путем НДС за 2003 год составил по данным налогового органа 43047 тыс. руб. (т.1 л.д.48), т.е. превысил сумму налога за последующий год почти в два раза.   

В такой ситуации, суд апелляционной инстанции соглашается с обжалуемым решением в части утверждения о том, что налоговым органом в порядке ст.65 АПК РФ не был доказан в ходе рассмотрения дела факт занижения  налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, НДС за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 и налога с продаж за  01.01.2003 по 31.12.2003.

Налоговым органом оспаривается признание недействительным их решения в части обязания уплатить НДС в размере 1220339 руб. с сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей поставки нефтепродуктов.

Как следует из текста оспариваемого решения, ЗАО ПКФ «Виктория» в марте 2005 года не был исчислен и уплачен НДС в составе налоговой базы с суммы 8000000 руб., поступившей от ООО ПКФ «Лидер» в счет предстоящей поставки ГСМ.

В ходе встречной проверки контрагента ЗАО ПКФ «Армада» было установлено, что между ним и ООО ПКФ «Лидер» заключен договор агентирования от 27.12.2004, согласно которому последний является агентом и в интересах ЗАО ПКФ «Армада», но от своего имени осуществляет поиск поставщиков.

Во исполнение данного договора в марте 2005 года для 27.12.2004 ЗАО ПКФ «Виктория» и ООО ПКФ «Лидер» подписывают договор поставки нефтепродуктов по предоплате 100%. По условиям данного Договора Поставщик (ЗАО ПКФ «Виктория») обязуется на условиях, определяемых настоящим Договором, поставлять, а Покупатель (ООО ПКФ «Лидер») принимать и оплачивать нефтепродукты.

В силу п. 1.2 Договора место выборки товара, ассортимент, количество и сроки поставки определяется в ежемесячной заявке по типовой форме. Согласованной с Поставщиком Пунктом 5.1 Договора предусмотрено, что Покупатель производит 100% предварительную оплату за поставленный товар и транспортные услуги по их доставке.

18.03.2005 Общество выставляет ООО ПКФ «Лидер» счет №02-02 для оплаты дизтоплива летнего в количестве 580 тонн по цене 13500 руб. за тонну на общую сумму 7830000 руб.; ж/д тарифа на сумму 170000 руб., всего на сумму 8000000 руб.

Письмом №3-т от 25.03.2005 Общество предлагает ООО ПКФ «Лидер» во исполнение Договора оптовой поставки от 27.12.2004 перечислить денежные средства в сумме 8000000 руб. согласно счету для оплаты №02-02 по реквизитам ООО «Топливной независимой компании» (г. Омск), которое выступает комиссионером по договору №04/04-015 с ЗАО ПКФ «Виктория» на реализацию топлива.

Факт исполнения ООО «ПКФ «Лидер» обязательств по предварительной оплате товара в рамках договора от 27.12.2004 подтверждается платежным поручением №26 на сумму 8000000 руб. в адрес ООО «Топливная независимая компания».

25.03.2005 Общество обращается к ООО ПКФ «Лидер» с письмом №3 с предложением заменить обязательства по договору поставки от 24.12.2004 на обязательства займа в сумме 8000000 руб., считая датой заключения договора дату перечисления денежных средств по письму №3-т от 25.03.2005.

25.03.2005г. между ООО ПКФ «Лидер» (Заимодавец) и Обществом (Заемщик) в письменной форме заключен договор займа на сумму 8000000 руб., согласно которому Заимодавец предоставляет в собственность Заемщику беспроцентный займ на указанную сумму сроком на один год.

 ООО «Топливная независимая компания», в обязанности которой входила поставка топлива, возвращает поступившие денежные средства на расчетный счет ЗАО ПКФ «Виктория» на основании письма ООО ПКФ «Лидер» от 28.03.2005 №27 (л.д.58, т.4) платежным поручением №84 от 29.03.2005 в сумме 8000000 руб.

Полученные денежные средства ЗАО ПКФ «Виктория» отразило в бухгалтерском и налоговом учете в журнале-ордере по счету 66.1 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а в главной книге по счету 58.3 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные кредиты» как полученный займ. Данные денежные средства не были отражены по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» как авансы полученные.  

В тексте оспариваемого решения налоговый орган указывает на то, что все три предприятия, участвовавшие в данной сделке являются взаимозависимыми. Учредителем ЗАО ПКФ «Виктория» является Захаров А.В,, который одновременно является учредителем и руководителем ЗАО ПКФ «Армада» и ООО ПКФ «Лидер»; между ООО ПКФ «Лидер» и ЗАО ПКФ «Армада» составлен отчет агента о заключении договора с ЗАО ПКФ «Виктория»; денежные средства, перечисленные в качестве займа были получены от принципала.

По мнению налогового органа, данные обстоятельства свидетельствуют о том, что ЗАО ПКФ «Виктория» был занижен доход, полученный в счет предстоящих поставок товара, путем отражения поступивших сумм, как полученных займов.

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы апелляционной жалобы, считая решение суда законным и обоснованным. В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Как указано в п.2 данной статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Таким образом, НДС подлежит начислению и уплате в бюджет при условии наличия оборотов по реализации товаров (работ, услуг).

Статьей 167 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган,  установлено, что в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 11 настоящей статьи, является для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

 Факт того, что у Общества утверждена учетная политика по мере оплаты отгруженных товаров лицами, участвующими в деле не оспаривается. Однако, к конкретной ситуации указанная статья не применима, поскольку доказательств отгрузки товаров налоговым органом не представлено.

 Напротив, из материалов проверки следует лишь факт получения денежных средств ЗАО ПКФ «Виктория» от ООО ПКФ «Лидер» путем их зачисления на расчетный счет ООО «Топливная независимая компания» по письму налогоплательщика.

  Действительно в налоговом кодексе предусмотрена обязанность включения   поступивших сумм авансовых платежей в налоговую базу. Так, согласно ст.162 НК РФ, на которую отсутствует ссылка в акте проверки, предусматривает, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

            Однако, как верно указано судом 1 инстанции поступившие денежные средства не могут быть расценены в качестве аванса в счет предстоящих поставок, поскольку соглашением сторон данные денежные средства расценены как полученный краткосрочный заем, о чем подписан соответствующий договор.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, по смыслу ст.39 НК РФ, признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

            Таким образом, денежные средства, полученные по договору займа, не являются реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, полученные денежные средства не могут быть квалифицированны в качестве авансов в счет реализации.

            Указание налогового органа на взаимозависимость трех организаций, участвующих в описанной выше сделке, само по себе не свидетельствует о создании какой-либо схемы по уклонению от уплаты налогов. Заем предполагает возвратность и отрицает наличие каких-либо отгрузок товара. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Следовательно, вне зависимости от того, заключена ли сделка между взаимозависимыми лицами, либо между не взаимозависимыми лицами, факт наличия реализации товара может быть  подтвержден лишь переходом права собственности на товар, что выявлено в ходе проверки не было.

Указание налогового органа на наличии частично отгрузки в счет указанного аванса, судом апелляционной инстанции не принимается. Из описанного выше счета от 18.03.2005 следовало, что предлагалось оплатить дизельное топливо (летнее) по цене 13500 руб. за тонну. Представленные налоговым органом в суд апелляционной инстанции счета-фактуры №№0000040, 0000059, 0000052, 0000041 подтверждают   выставление счетов-фактур на дизельное топливо по цене 12203,39 руб. за тонну, имеющие, а товарные накладные с аналогичными номерами свидетельствуют о том, что поставщиком является Сибирьгазбанк, а не ООО «Топливная энергетическая компания».

Как верно указано судом 1 инстанции, не может бесспорно свидетельствовать о факте получения аванса в счет предстоящих поставок составленный отчет агента, на наличие которого  указано в материалах встречной проверки ООО ПКФ «Лидер».

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет