Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2010 по делу n А81-4690/2009. Изменить решение

Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающиеся частной практикой), а также по авторским договорам.

В силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пункт 3 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» разъясняет, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В соответствии с пунктами 21, 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также суммы материальной помощи работникам.

Таким образом, выплаты премий, иных вознаграждений, а также материальной помощи работникам, не предусмотренные трудовым договором, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом налогообложения единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и из имеющихся в материалах дела документов следует, что Общество на основании приказов от 26.07.2009 № 184-П (т. 11 л.д. 76) и от 02.08.2006 № 188-П «О выплате материальной помощи» (т. 11 л.д. 77А) произвело выплаты работникам участка № 6 г. Пыть-Ях материальной помощи.

Из содержания вышеупомянутых приказов следует, что выплаты производились лишь дважды на основании составленных начальником участка списков работников и охватывают два неравнозначных по времени периода (с января по май 2006 года; и с июня по июль 2006 года).

Инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что данные выплаты не были отнесены Обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Однако налоговый орган считает, что спорные выплаты не являются материальной помощью, так как зависят от результатов труда, являются неоднократными и выплачивались работникам в качестве премий.

Суд первой инстанции, проанализировав содержание имеющихся в материалах дела документов: коллективный договор ОАО «Северстроймонтаж» (Т. 16 л.д. 2-6), Положение по оплате труда коллективных бригад ОАО «Северстроймонтаж» (Т. 16 л.д. 7), Положение об оказании материальной помощи ОАО «Северстроймонтаж» (Т. 16 л.д. 8) правильно пришел к выводу о том, что выплаты, произведенные на основании приказов от 26.07.2009 № 184-П и от 02.08.2006 № 188-П не соответствуют порядку выплаты материальной помощи, установленному Положением об оказании материальной помощи ОАО «Северстроймонтаж».

При этом из материалов дела также не следует, что выплаты, произведенные работникам участка № 6 в г. Пыть-Ях на основании данных приказов, были предусмотрены трудовыми договорами с работниками, а также коллективным договором ОАО «Северстроймонтаж» или Положением по оплате труда коллективных бригад ОАО «Северстроймонтаж».

Несмотря на указание периодов времени, за которые произведены выплаты (январь-май, июнь-июль 2006 года), выплаты имели разовый характер, не выплачивались работникам систематически (ежемесячно), в связи с чем, таковые не являются составляющей частью системы оплаты труда Общества.

Спорные выплаты также не являются частью сдельно-премиальной системы оплаты труда рабочих (пункт 8.3 коллективного договора), поскольку из приказов от 26.07.2009 № 184-П и от 02.08.2006 № 188-П не следует, что выплаты произведены по системе фиксированных окладов, в зависимости от разряда работников и категории производства, исходя из объемов работ или смет и норматива на заработную плату.

Из материалов дела также не следует, что выплаты произведены с применением районных коэффициентов и процентных надбавок за работу в районах Крайнего Севера (пункты 8.4, 11.2 коллективного договора).

То обстоятельство, что при определении размера выплат взят во внимание личный вклад работника за каждый месяц, не влияет на правовую природу указанных выплат, а лишь служит ориентиром для определения их размера.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о неправомерности принятого Инспекцией решения по указанному эпизоду.

III. В оспариваемом ненормативном правовом акте налогового органа Инспекция указала, что ОАО «Северстроймонтаж» в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, абзаца шестого пункта 1 статьи 237, пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации занизило в 2007 году налоговую базу по единому социальному налогу, подлежащему уплате в Фонд социального страхования РФ за счет невключения в налоговую базу выплат работникам в количестве 39 человек., выполнявшим работы на объекте КС Пуртазовская.

Сумма доначисленного налога по данному эпизоду составила 181 880 руб., наложенного по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штрафа – 36 376 руб., начислены пени в соответствующем размере.

Суд первой инстанции, признавая позицию налогового органа несостоятельной, исходил из того, что договоры с означенными 39 физическими лицами не являются трудовыми, поскольку по своему содержанию не соответствуют требованиям статей 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции находит решение суда по указанному эпизоду подлежащим частичному изменению, в силу следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу (в части сумм налога, подлежащего уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Основными началами гражданского законодательства определено, что юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (статья 1 Гражданского Кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского Кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Плательщики единого социального налога как участники гражданских правоотношений, обладающие общей правоспособностью, свободны в выборе форм организации своей деятельности, не запрещенной законом. Равно и физические лица сами вправе определять, на основании каких договоров они строят свои отношения с юридическим лицом.

Работодатель вправе не включать в налоговую базу по единому социальному налогу, в части взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, вознаграждения, выплачиваемые по заключенным с физическими лицами гражданско-правовым договорам.

Заключая гражданско-правовой договор с физическим лицом, работодатель должен соблюдать правила, установленные гражданским законодательством.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 779 и пункту 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В силу статьи 783 Гражданского кодекса Российской Федерации общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 названного Кодекса.

В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором следует понимать соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Таким образом, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, являются:

- личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия);

- организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

- выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

- гарантия социальной защищенности.

Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют о том, что по условиям договоров, заключенных между Обществом (заказчик) и физическими лицами (исполнители), исполнители обязуется выполнить работу и оформить ее результаты актом выполненных работ; оплата работ производится по их окончании на основании актов приемки выполненных работ.

Содержание части договоров (заключенных с Ахметшиной Е.И., Бабахиным В.Р., Богомоловым В.К., Годяевой В.А., Горобец С.В., Жумагуловым А.Е., Зизевским В.В., Зубковым С.И., Казамановой З.С., Кирдяшевым С.Н., Клочковым А.Б., Клочковым Д.Б., Колесник И.И., Коркиным А.О., Мазаевым Н.Л., Никитиным С.В., Пугачевым В.В., Резковым Е.С., Трегубовым В.И., Трехсвояковым А.В., Федоровой М.Н., Форовым А.Н., Череневым В.В., Шардаковым И.В., Шардаковой Т.Ю., Шашловым А.И., Якушевым А.М., Ясаковым Ю.П.), в частности о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между Обществом и физическими лицами.

В договорах, заключенных с вышеперечисленными лицами, отсутствует условие о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности. Работы, исполняемые по данным договорам (оказываемые услуги), не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка в организации; по данным договорам для организации важен не сам процесс работы, а результат.

Договоры, заключенные с указанными лицами, не содержат условий о подчиненности исполнителей правилам внутреннего трудового распорядка. Физическим лицам, с которыми были заключены договоры, не предоставлялись гарантии, предусмотренные Трудовым кодексом Российской Федерации (оплата отпусков, социальные гарантии и пр.), им не производились какие-либо выплаты из средств Фонда социального страхования РФ, не производились выплаты, предусмотренные коллективным договором.

При приемке работ (услуг) по спорным договорам (заключенным с упомянутыми выше лицами), составлялись и подписывались соответствующие акты выполненных работ, что не свойственно трудовым договорам.

Договоры предусматривали фиксированные суммы оплаты за выполненные работы, не учитывающие тарифные ставки