Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2010 по делу n А81-4690/2009. Изменить решение

обстоятельство установлено налоговым органом путем сопоставления сведений, содержащихся в декларации Общества по налогу на прибыль за 2006 год, книге продаж заявителя за этот же период, счетах-фактурах.

Выполнение ОАО «Северстроймонтаж» работ по счетам-фактурам, перечисленным в книге продаж, подтверждается актами о приемке выполненных работ (форма № КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), которые представлены Инспекцией в суд первой инстанции и приобщены к материалам дела судом (Т. 10, Т. 11 л.д. 1 – 64).

ИФНС России по г. Надыму ЯНАО сгруппировала сведения, содержащиеся в счетах-фактурах за 2006 год и сведения, содержащиеся в актах и справках (по формам № КС-2 и № КС-3) за 2006 год в реестре, оформленном в виде приложения № 2 к решению налогового органа (Т. 8 л.д. 60-82).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик определял налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций одинаковым образом – по дню отгрузки и по методу начисления, соответственно.

В связи с этим налоговый орган сравнил сумму выручки, исчисленной по счетам-фактурам, подтвержденной актами выполненных работ, с суммой дохода, указанной налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год.

В результате указанного сравнения Инспекцией установлено, что выручка, рассчитанная по счетам-фактурам (подтверждённая актами выполненных работ) больше, чем сумма дохода, отраженная ОАО «Северстроймонтаж» в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, на 23 286 652 руб.

Частично объясняя указанное расхождение, налогоплательщик представил возражения на акт проверки, в которых пояснил, что доход по счету-фактуре № 19 от 20.06.2006 в сумме 1 545 636 руб. 77 коп. не должен включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку указанная сумма выручки была уменьшена им в связи с корректировкой объемов выполненных работ, согласованных с заказчиком (ОАО «Юганскнефтегаз»).

ИФНС России по г. Надыму ЯНАО надлежащим образом оценила данный довод Общества, уменьшив сумму выявленного занижения налога на прибыль организаций на 1 545 636 руб. 77 коп. (страницы 40-42 оспариваемого решения налогового органа – Т. 1 л.д. 112-114).

Таким образом, сумма занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год по указанному эпизоду правомерно установлена налоговым органом в размере 21 741 015 руб. 23 коп. (23 286 652 руб. - 1 545 636 руб. 77 коп.).

Объективная сторона данного налогового правонарушения зафиксирована Инспекцией как в акте выездной налоговой проверки (страница 11 – Т. 1 л.д. 37), так и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с оценкой доводов налогоплательщика по данному эпизоду (страницы 6, 40-42 решения налогового органа – Т. 1 л.д. 112-114).

Иных оснований необоснованного включения Инспекцией в состав доходов по налогу на прибыль выручки по счетам-фактурам, выставленным в 2006 году, налогоплательщик ни в возражениях, ни в ходе рассмотрения материалов проверки не привёл.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что невозможно определить, на основании каких документов налоговый орган пришёл к выводу о занижении Обществом суммы дохода в 2006 году по обжалуемому эпизоду, является ошибочным.

В связи с этим суд апелляционной инстанции приходит к заключению о том, что оспариваемый ненормативный акт в соответствующей части содержит обстоятельства, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения в виде неуплаты налога на прибыль организаций за 2006 год в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на вышеуказанную сумму.

В обжалуемом решении суд первой инстанции указал на то, что УФНС России по ЯНАО при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика фактически изложило новые обстоятельства налогового правонарушения, тем самым, лишило налогоплательщика возможности представить свои доводы по вновь изложенной сути совершенного правонарушения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции, по следующим основаниям.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что в апелляционной жалобе, поданной Обществом в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик заявил о неучете Инспекцией корректировок, уменьшающих доход налогоплательщика по строительно-монтажным работам, выполненным для ОАО «Юганскнефтегаз» по справке № КС-3 от 13.03.2006 № 1 на сумму «минус» 345 699 руб. (без учета НДС) и по справке № КС-3 от 27.06.2006 № 1 по сумме «минус» 18 404 498 руб. 82 коп. (без учета НДС).

При этом судом первой инстанции не учтено, что названные документы Обществом не были представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения материалов проверки.

Именно по этой причине результат исследования этих доводов и документов налогоплательщика поучил своё отражение лишь в решении УФНС России по ЯНАО.

При этом глава 20 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая процедуру рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие по ней решения, не предъявляет каких-либо требований к описательной части решения вышестоящего налогового органа.

В связи с этим вывод суда первой инстанции о нарушении УФНС по Ямало-Ненецкому автономному округу при вынесении решения по жалобе налогоплательщика положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованным.

По мнению суда апелляционной инстанции, рассмотрение вышестоящим налоговым органом доводов налогоплательщика и представленных им документов, которые не были предметом рассмотрения нижестоящего налогового органа, наоборот, свидетельствует об объективном изучении Управлением позиции налогоплательщика по спорному эпизоду.

Более того, такой подход вышестоящего налогового органа к новым обстоятельствам, на которые указывает налогоплательщик, надлежит признать правильным, поскольку статья 139 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивает налогоплательщика в представлении вместе с жалобой новых доводов и документов. Следовательно, эти последние должны быть рассмотрены вышестоящим налоговым органом. Иное, по мнению суда апелляционной инстанции, означало бы формальный подход к разрешению жалоб налогоплательщиков.

Что касается выводов вышестоящего налогового органа по существу «минусовых» справок, направленных на нивелирование Обществом выявленного Инспекцией занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то, по мнению суда апелляционной инстанции, УФНС России по ЯНАО обоснованно отклонило их по следующим основаниям.

Так, справка по форме № КС-3 от 13.03.2006 № 1 на сумму «минус» 345 699 руб. (без НДС) не может опровергнуть выводы Инспекции о размере налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку упомянутой справкой корректируется стоимость выполненных Обществом работ за период с 01.10.2005 по 28.10.2005, который не относится к проверяемому налоговому периоду.

В отношении справки по форме № КС-3 от 27.05.2006 № 1 на сумму «минус» 18 404 498 руб. 82 коп. (без учета НДС) с отчетным периодом май 2006 вышестоящим налоговым органом проведена проверка её достоверности путем истребования документов у контрагента Общества (ОАО «Юганскнефтегаз»), для которого были выполнены работы, подтверждённые данной справкой.

В экземпляре этой же справки, представленной ОАО «Юганскнефтегаз» по требованию налогового органа, отчетный период в указанной справке изменен на август 2005 года – июнь 2006 года (изменение заверено подписью и печатями, в том числе представителями Общества).

ОАО «Юганскнефтегаз» был представлен акт приемки выполненных подрядных работ по форме № КС-2 от 27.06.2006 на сумму «минус» 6 665 244 руб., на основании которого составлена спорная справка (формы № КС-3 от 27.05.2006 № 1 на сумму «минус» 18 404 498 руб. 82 коп.), в которой отчетным периодом указан август – декабрь 2005 года.

Таким образом, из указанного следует, что из «минус» 18 404 498 руб. 82 коп., уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за период август 2005 года – июнь 2006 года сумма «минус» 6 665 244 руб. относится к иному отчетному периоду (август – декабрь 2005 года) и не может уменьшать налоговую базу за 2006 год.

В обжалуемом судебном акте суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что форма № КС-2 от 27.06.2006 на сумму «минус» 6 665 244 руб. с отчетным периодом август – декабрь 2005 года не влияет на существо спорных правоотношений и не опровергает корректировку выполненных работ на сумму «минус» 18 404 498 руб. 82 коп., так как сумма по форме № КС-2 в размере «минус» 6 665 244 руб. не совпадает с суммой по форме № КС-3 в размере «минус» 18 404 498 руб. 82 коп. и в иных формах № КС-2 от 27.06.2006.

Однако судом первой инстанции не учтено, что справка по форме № КС-3 от 27.06.2006 № 1 за отчетный период с августа 2005 года по май 2006 года на сумму «минус» 18 404 498 руб. 82 коп. составлена на основании 25-ти справок по форме № КС-2, указанных в вышеназванной расшифровке, поэтому ни одна из сумм по форме № КС-2 не может совпадать с суммой по форме № КС-3, а стоимость работ по форме № КС-3 составляет общую сумму работ по всем формам № КС-2, указанным в расшифровке, в том числе и по форме № КС-2 от 27.06.2006 на сумму «минус» 6 665 244 руб. с отчетным периодом август - декабрь 2005 года, поэтому иные формы № КС-2 от 27.06.2006 из указанного реестра не могут подтвердить правомерность уменьшения доходов на 6 665 244 руб.

Кроме того, в материалах настоящего дела имеется счет-фактура от 27.06.2006 № 37 (т. 11 л.д. 37), который выставлен Обществом в адрес ОАО «Юганскнефтегаз» (заказчику) на сумму «минус» 18 404 498 руб. 82 коп., то есть фактически означает сторонирование выполненных работ, подтвержденных справкой по форме № КС-3 от 27.06.2006 № 1 на сумму 18 404 498 руб. 82 коп. При этом согласно указанному счету-фактуре корректириуемые на уменьшение работы ранее были выполнены и предъявлены по счетам-фактурам, выставленным в 2005 году.

Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, материалы дела не содержат и ОАО «Северстроймонтаж» в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Суд апелляционной инстанции считает, что счет-фактура от 27.06.2006 № 37 подтверждает недостоверность сведений о том, что работы, уменьшенные Обществом по справке по форме № КС-3 от 27.06.2006 № 1 на сумму 18 404 498 руб. 82 коп. были выполнены в 2006 году.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что при рассмотрении актов приемки выполненных работ по форме № КС-2 их содержание идентично ранее составленным налогоплательщиком актам по форме № КС-2 в рамках договора от 23.06.2005 № 7. Акты содержат одни и те же виды и объемы выполненных работ, состав расходов, однако их стоимость путем корректировки становится равной нулю.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод налогового органа о том, что Общество, путем представления актов выполненных работ с «минусами» приравняло к нулю стоимость выполненных им ранее работ, которые были оплачены ОАО «Юганскнефтегаз» (заказчик) в соответствии с договором от 23.06.2005 № 7 и утвержденными сметами, являющимися неотъемлемой частью договора от 23.06.2005 № 7, а также приняты на учет на основании подписанных сторонами актов приемки выполненных работ по форме № КС-2.

Налогоплательщиком ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении материалов выездной проверки, ни при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанции не представлены документы, подтверждающие обоснованность произведенных им корректировок первичных бухгалтерских документов и счетов-фактур.

Действующее законодательство не предусматривает возможность выставления счетов-фактур или составление первичных бухгалтерских документов со знаком «минус».

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик, вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представил документов, подтверждающих правомерность его довода о необходимости исключения из налоговой базы по налогу на прибыль организаций стоимости выполненных работ, подтвержденных справками о выполненных работах.

При этом суд апелляционной инстанции также принимает во внимание и то обстоятельство, что вышестоящим налоговым органом в адрес налогоплательщика был направлен запрос от 22.07.2009 № 12-21/08029 о пояснении причин уменьшения стоимости работ, выполненных по договору подряда от 23.06.2005 № 7, который оставлен Обществом без исполнения.

В связи с этим ИФНС России по г. Надыму ЯНАО обоснованно доначислила налогоплательщику налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 3 910 844 руб., начислила пени в сумме 744 344 руб. 09 коп., привлекла к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 622 760 руб. 42 коп.

Следовательно, решение суда первой инстанции от 04.12.2009 по делу № А81-4690/2009 в названной части подлежит изменению, ввиду несоответствия выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела (пункт 3 часть 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

II. В оспариваемом ненормативном акте налоговый орган указывает, что Обществом в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, абзаца шестого пункта 1 статьи 237, статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в 2006 году неправомерно заявлена как материальная помощь и не учтена как оплата труда работников, занятых на участке № 6 в г. Пыть-Ях, денежная сумма в размере 2 413 240 руб.

В связи с этим налоговый орган доначислил заявителю единый социальный налог за указанный налоговый период в размере 719 375 руб.

Суд первой инстанции, признавая позицию налогового органа в данной части несостоятельной, исходил из того, что произведенные выплаты имели несистематический характер, а Инспекцией не представлено доказательств осуществления налогоплательщиком выплат за счет фонда заработной платы.

Не соглашаясь с означенным выводом суда первой инстанции, ИФНС России по г. Надыму ЯНАО указывает в апелляционной жалобе, что стимулирующие выплаты работникам, занятым на участке № 6 в г. Пыть-Ях, являются формой оплаты труда и должны быть включены в налоговую базу по единому социальному налогу за 2006 год в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции находит вывод суда первой инстанции по данному эпизоду обоснованным, а позицию налогового органа несостоятельной, в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 236