Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2010 по делу n А46-17690/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

и вступившего в законную силу.

В силу пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Из содержания изложенных норм права следует, что пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, правоотношения, на которые распространяется действие нормы пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и вынесено оспариваемое решение, на обращение в арбитражный суд.

На основании изложенного и с учетом того, что согласно части 4 статьи 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта, необходимость соблюдения предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда (часть 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Статья 140 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из положений данной нормы усматривается, что решение принимается по итогам рассмотрения жалобы, тем самым, ограничивая вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) пределами (предметом) такой жалобы.

По смыслу статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации изменение решения нижестоящего органа означает принятие решения, противоположного изменяемому по сути.

Кроме того, рассмотрение вышестоящим органом жалоб не предполагает ухудшение их положения. Иначе это препятствовало бы свободному волеизъявлению лица на реализацию своего права на обжалование принятого в отношении него решения.

 Рассмотрение жалоб в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, являясь формой обеспечения защиты и гарантий соблюдения прав налогоплательщиков, затрагивает права и законные интересы налогоплательщика в случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа дает право предъявления к нему каких-либо требований.

Налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком объеме и порядке он будет обжаловать ненормативный правовой акт, а также предмет и основания жалобы.

Как следу­ет из приведенных норм, целью установления досудебного порядка в рассматриваемом случае, является возможность досудебного урегулирования спора между налогоплательщиком и налоговым органом относительно законности принятого послед­ним решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния.

Из материалов дела следует, что ОАО «Транссибнефть» обратилось в УФНС России по Омской области с апелляционной жалобой на решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 30.06.2009 № 05-11/6672 ДСП, в которой просил признать недействительным решение инспекции в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2006-2007 годы в общей сумме 106 106 руб., ЕСН за 2006-2007 годы в общей сумме 1 203 721 руб.;

- начисления пеней по налогу на прибыль в размере 51 852 руб., по ЕСН в размере 901 170 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 358 412 руб.;

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2006-2007 годы в общей сумме 6 672 342 руб., по ЕСН в за 2006-2007 годы в общей сумме 6 202 486 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2006-2007 годы в общей сумме 3 154 885 руб.  

Именно данные доводы и были оценены УФНС России по Омской области при рассмотрении апелляционной жалобы ОАО «Транссибнефть».

Вместе с тем, каких-либо возражений относительно не­правомерности отказа налогового органа в налоговых вычетах по НДС в размере 3 785 184 руб. по изложенным в оспариваемом решении основаниям ОАО «Транссибнефть» заявлено не было, в  связи с чем вышестоящим налоговым органом при рас­смотрении жалобы указанные обстоятельства не оценивались.

Суд апелляционной инстанции, исходя из буквального истолкования положений приведенного пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе, а также исходя из смыслового истолкования этих положений в совокупности и взаимосвязи с другими приведенными выше нормами, находит, что обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по эпизоду, связанному с доначислением НДС за 2006-2007 годы в размере 3 785 184 руб., пени за его несвоевременную уплату в размере 9715 руб. по существу не оспаривалось, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе, не является досудебным урегулированием спора по указанному эпизоду, то есть досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае не соблюден. 

При смысловом истолковании приведенной нормы суд апелляционной инстанции приходит к выводу об очевидной направленности воли законодателя на возможность оценки обжалуемого на­логоплательщиком решения налогового органа судом лишь после оценки этого решения вышестоящим налоговым органом, в противном случае положения пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации теряют всякий смысл, поскольку при ином истолковании допускают оценку реше­ния налогового органа судом фактически минуя стадию апелляционного рассмотрения, как в данном случае.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Учитывая, что ОАО «Транссибнефть» не представило доказательств соблюдения досудебного порядка урегулирования спора по эпизоду, связанному с доначислением НДС за 2006-2007 годы в размере 3 785 184 руб., пени за его несвоевременную уплату в размере 9715 руб., то суду первой инстанции следовало оставить без рассмотрения требования общества в указанной части.

Поскольку в тексте решения суда первой инстанции по настоящему делу не указано на исследование судом рассмотренного вопроса и не дана оценка соблюдению налогоплательщиком досудебного порядка, что привело к нарушению норм процессуального права, то суд апелляционной инстанции отменяет обжалуемый судебный акт в данной части и оставляет заявленные ОАО «Транссибнефть» требования без рассмотрения.

3. По эпизоду, связанному с доначислением ЕСН в сумме 5 645 051 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение в сумме 2 854 835 руб.; начислением пени за просрочку уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в общей сумме 1 259 582 руб.; привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 1 092 234 руб.

3.1. Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 30.06.2009 № 05-11/6672 ДСП инспекция производит доначисление единого социального налога (страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в вышеуказанных суммах исходя из того, что основанием для включения в объект налогообложения взносов является не наступление пенсионных оснований, а индивидуализация платежей негосударственным Пенсионным фондом по распоряжению ОАО «Транссибнефть» (с даты зачисления средств на именные счета).

Удовлетворяя требование налогоплательщика по данному эпизоду заявленных требований, суд первой инстанции указал на неправомерное включение налоговым органом в налоговую базу по ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование выплат, перечисленных ОАО «Транссибнефть» в негосударственный пенсионный фонд, в момент издания распорядительных писем, так как этот момент не связан с возникновением дохода у конкретного физического лица.

В апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, не соглашаясь с данным выводом арбитражного суда, ссылается на то, что суд первой инстанции, давая оценку неправомерности включении налоговым органом в объект налогообложения по ЕСН (страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) за 2006, 2007 годы взносов, перечисленных ОАО «Транссибнефть» в негосударственный пенсионный фонд не учел правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 27.01.2009 № 11341/08, согласно которой перечисленные суммы страховых взносов в пользу своих работников на именные счета в негосударственном пенсионном фонде образуют объект налогообложения ЕСН.

Суд апелляционной инстанции считает, что приведенные налоговым органом доводы служат основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции в указанной части, исходя из следующего.

По результатам выездной налоговой проверки общества установлено, что ОАО «Транссибнефть» в проверяемый период осуществляло негосударственное пенсионное обеспечение своих работников в Негосударственный Пенсионный Фонд (НПФ) «Транснефть».

Средства, полученные НПФ «Транснефть» в качестве пенсионных взносов, учитывались на солидарном пенсионном счете Вкладчика (ОАО «Транссибнефть»).

Участник (работник) приобретал право на получение негосударственной пенсии с момента наступления пенсионных оснований.

При этом Вкладчик в письменной форме (Распорядительным письмом) извещал НПФ «Транснефть» о назначении негосударственной пенсии, указывал назначенную сумму пенсионных резервов, выделяемую с солидарного пенсионного счета в пользу Участника.

Фонд производил расчет размера негосударственной пенсии, после чего открывал именной счет участнику и зачислял на него назначенную сумму пенсионных резервов, перераспределенную с солидарного пенсионного счета.

По Распорядительным письмам налогоплательщика в проверяемый период происходило списание (перераспределение) с солидарного счета средств равных размеру начисленных пенсионных выплат в пользу участников, у которых наступили пенсионные основания.

При этом налогоплательщик полагает, что начисленная на именной счет сумма взносов не может включаться в налоговую базу по ЕСН, в которую подлежит включению начисленная и выплаченная участнику пенсия.

Согласно статье 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При этом пунктом 3 названной статьи определено, что данные выплаты не признаются объектом обложения налогом на прибыль, если не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по этому налогу в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пункт 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает отнесение к расходам на оплату труда по налогу на прибыль сумм платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Указанные страховые взносы включены обществом в расходы при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, перечисленные обществом суммы страховых взносов в пользу своих работников на именные счета в негосударственном пенсионном фонде образуют объект обложения ЕСН.

Правомерность подобных выводов подтверждается постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2009 № 11341/08.

Исходя из вышеизложенных норм права, материалов дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованном доначислении ОАО «Транссибнефть» ЕСН.

Учитывая приведенные выше обстоятельств, обжалуемое решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа - удовлетворению.

3.2. По результатам выездной налоговой проверки ОАО «Транссибнефть» установлено, что при проведении аварийных работ на трассе, связанных с разгерметизацией нефтепроводов и в резервуарах, ОАО «Транссибнефть» в соответствии с коллективным договором (пункт 5.7 договора) организовывало трехразовое питание своим работникам, при этом расходы по его организации налогоплательщик не учитывал в составе расходов по налогу на прибыль и стоимость питания не включал в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Налоговый орган посчитал, что, так как суммы,