Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2010 по делу n А46-17690/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

Федерации).

Отменяя решение налогового органа в указанной части, суд первой инстанции приходит к выводу, что при определении правомерности отнесения затрат, понесенных в связи с оплатой технологических работ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль необходимо исходить из специфики технологических работ, в связи с чем действия общества по учету налогоплательщиком спорных затрат в целях налогообложения по дате начала использования результатов технологических работ в процессе производства полностью соответствуют положению абзаца 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 35 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и (или реализацией) относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что спорные расходы налогоплательщик понес в рамках исполнения агентского договора № 473/16/02 от 31.12.2002, заключенного между ОАО «Транссибнефть» и ОАО АК «Транснефть», по которому ОАО «Транссибнефть» поручает ОАО АК «Транснефть» на условиях договора за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет ОАО «Транссибнефть», сделки и иные юридические и фактические действия.

Согласно пункта 3 указанного договора в рамках исполнения поручений ОАО АК «Транснефть» проводит анализ, свод, обобщение предложений ОАО «Транссибнефть» и формирует проект плана НИОКР следующего отчетного года.

Материалы дела подтверждается и обществом по существу не оспаривается, что по результатам соответствующих экспертиз (ОАО «Институт по проектированию магистральных трубопроводов», ФГУП Омский научно-исследовательский институт приборостроения, ООО «Томский научно-исследовательский проектный институт «ЭлиСи», т. 1, л.д. 77), проведенных в ходе выездной налоговой проверки, работы, выполненные в рамках агентского договора № 473/16/02 от 31.12.2002, являются технологическими.

Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации при применении метода начисления, по общему правилу, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

ОАО «Транссибнефть» в обоснование своей позиции относительно правильности отражения им в бухгалтерском и налоговом учете спорных затрат ссылается на то, что этапы выполнения работ по договорам на разработку нормативных документов, представляют собой сбор и обобщение информации, подготовку первой редакции документа, анализ замечаний и подготовку окончательной редакции, предоставление проекта нормативного документа на утверждение.

Таким образом, результаты отдельных работ по разработке нормативных документов не могут быть использованы в деятельности ОАО «Транссибнефть». Готовый целостный нормативный документ может быть использован только после его окончательной редакции, согласования и утверждения. При этом на начальных стадиях разработки документов еще не может быть установлено применим ли нормативный документ в деятельности налогоплательщика, так как не определен окончательный результат работ, документ еще не согласован и не утвержден. Если документ утвержден не будет, в деятельности налогоплательщика он применяться не будет.

Согласно пункту 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н, определяющему правила формирования в бухгалтерском учете расходов коммерческой организации, в отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) и путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Как видно из материалов дела, до момента окончания всех этапов работ по договору на выполнение технологических работ расходы ОАО «Транссибнефть» учитывались в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов». После начала использования нормативного документа в деятельности налогоплательщика, затраты на выполнение технологических работ подлежали отнесению на расходы по обычным видам деятельности.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Пунктом 8.9 Учетной политики ОАО «Транссибнефть» на 2006 год, утвержденной приказом генерального директора от 30.12.2005 № 925 установлено, что расходы, произведенные в отчетном периоде, не относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются на счете «расходы будущих периодов». При этом списанию указанные затраты по принадлежности на себестоимость продукции (работ, услуг) или иные источники подлежат при наступлении периода, к которому они относятся.

Пункт 8.9.1 Учетной политики раскрывает информацию о видах работ, относимых на счет «Расходы будущих периодов» - расходы, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического процесса), следует признавать относящимися к тому отчетному периоду, в котором они имели место.

В связи с этим, суд первой инстанции обоснованно указал, что спорные расходы в периоде их возникновения налогоплательщиком учитывались в бухгалтерском учете как «Расходы будущих периодов» и в целях налогообложения не могли быть признаны до момента окончания всех этапов по договору.

Поскольку установить период действия нормативного документа на момент его утверждения невозможно до завершения всех этапов технологических работ, то расходы на его разработку подлежали отнесению в качестве расходов по обычным видам деятельности единовременно, начиная с момента использования нормативного документа в процессе производства товаров (услуг, работ).

Суд первой инстанции, исходя из совокупности вышеизложенных обстоятельств, учитывая специфику технологических работ, обоснованно пришел к выводу о том, что учет налогоплательщиком спорных затрат в целях налогообложения вышеуказанным способом полностью соответствуют положению абзаца 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об обоснованном отнесении обществом затрат, понесенных в связи с оплатой технологических работ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области ссылается на необходимость отражения спорных затрат по мере подписания актов выполненных работ, то есть в 2003-2005 годах.

Указанная позиция МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области расценивается судом апелляционной инстанции как несостоятельная и основанная на ошибочном толковании норм действующего законодательства.

 Учитывая, что спорные затраты в 2003-2005 годах не отвечали принципу экономической обоснованности (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации) ввиду того, что работы, в связи с оплатой которых заявлены расходы, в деятельности налогоплательщика не использовались, то возможность их учета в составе расходов налогоплательщика на тот момент вообще исключена.

 Кроме того, судом первой инстанции обоснованно отмечено в обжалуемом решении, что налоговым органом право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму спорных затрат не оспаривается. Спор касается периода, в котором эти затраты должны быть учтены.

Однако, несвоевременное отражение налогоплательщиком в налоговом учете расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при отражении их в последующем периоде,  к образованию недоимки не приводит, поскольку недоплата налога в более позднем периоде компенсируется переплатой в предыдущем периоде.

В связи с чем, оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль у налогового органа также не имелось.

Правомерность данного вывода согласуется с позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 № 6045/04.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о неубедительности фактической и правовой позиции налогового органа по рассматриваемому эпизоду, а также о необоснованном начислении налоговым органом налога на прибыль в размере 6 672 342 руб., что повлекло обоснованное признание недействительным оспариваемого решения налогового органа в указанной выше части.

2. По эпизоду, связанному с доначислением НДС за 2006-2007 годы в размере 3 785 184 руб., пени за его несвоевременную уплату в размере 9715 руб.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 30.06.2009 № 05-11/6672 ДСП доначисление налога в указанном размере было обусловлено непринятием инспекцией вычетов, заявленных налогоплательщиком за 2006-2007 годы.

Удовлетворяя требование налогоплательщика по данному эпизоду заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение его права на применение налоговых вычетов по НДС соответствуют установленным  требованиям и подтверждают реальный характер произведенных операций, а обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки, не лишают налогоплательщика права на получение налоговой выгоды.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на отсутствие в судебном акте надлежащей правовой оценки приведенных им в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции доводов, а именно: платежные поручения являются свидетельством факта ранее профинансированной ОАО «Транссибнефть» предварительной оплаты контрагентам поставок товаров с расчетного счета ОАО «ЦУП «Стройнефть»; о нарушении обществом положений подпункта 4 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, что выразилось в предъявлении в налоговый орган в качестве обоснования правомерности применения налоговых вычетов по НДС счетов-фактур, которые не могут являться документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету ввиду отсутствия в них указания на номер платежно-расчетного документа.

При этом податель жалобы отмечает, что налогоплательщик в апелляционной жалобе, рас­смотренной УФНС России по Омской области, не заявлял возражений относительно не­правомерности отказа налогового органа в налоговых вычетах по НДС в размере 3 785 184 руб. по изложенным в оспариваемом решении основаниям, в связи с чем обществом не соблюден досудебный порядок обжалования решения налогового органа (пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации) .

Оценив представленные в материалы дела доказательства по рассматриваемому эпизоду, суд апелляционной инстанции находит основания для отмены обжалуемого решения арбитражного суда, исходя из следующего.

В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

 Порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействий их должностных лиц регламентирован главой 19 Налогового кодекса Российской Федерации.

 Согласно пункту 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации акты налоговых органов могут быть обжало­ваны в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Статья 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации определяет порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не вступившего, так