Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2009 по делу n А75-3013/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

предусматривает, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2003 году) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

При этом, как следует из материалов дела Общество, находясь в 2003 году на общей системе налогообложения, уплачивало НДС со всех операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации: реализация товаров через торговые точки и предоставление в аренду имущества. Соответственно раздельного учета Общество не вело.

Однако, поскольку постановлением суда апелляционной инстанции от 10.02.2009 по данному делу признан обоснованным перевод части торговых точек Общества на систему налогообложения в виде ЕНВД, применение которой предусматривает освобождение от уплаты НДС, то при определении суммы налогового вычета суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в 2003 году суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Налоговым органом в ходе проверки была распределена выручка за 2003 год по данным, предоставленным Обществом по объектам торговли с распределением по видам режимов: общая система налогообложения и ЕНВД, а также проведен расчет удельных весов выручки (приложение № 3 к акту проверки – том 1 лист дела 64). В соответствии с данным расчетом удельный вес выручки на общей системе налогообложения составил: 75,87 % в январе, 76,45 % в феврале, 73, 0 % в марте, 73,80 % в апреле, 71,55 % в мае, 73,95 % в июне, 71,96 % в июле, 70,14 % в августе, 73,19 % в сентябре, 74,87 % в октябре, 74,92 % в ноябре, 75,81% в декабре.

В связи с тем, что судом кассационной инстанции постановление суда апелляционной инстанции от 10.02.2009 в части принятии позиции налогового органа о проценте распределения выручки не отменено, суд апелляционной инстанции при новом рассмотрении принимает данный расчет выручки.

С учетом указанного процента удельного веса выручки, приходящейся на общую систему налогообложения, сумма НДС, приходящаяся на общую систему налогообложения и, соответственно, подлежащая вычету определяется путем умножения документально подтвержденной суммы НДС на указанный процент выручки, приходящейся на общую систему налогообложения.

Как следует из материалов дела, Обществом в налоговых декларациях по НДС за 2003 год был заявлен налоговый вычет в сумме 1 768 681 руб.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество были представлены первичные документы и заявлен вычет в сумме 8 128 055 руб. 69 коп., из которых на общую систему налогообложения, по мнению налогоплательщика, приходится 5 725 753 руб. 55 коп.

Налоговым органом в ходе проверки был принят налоговый вычет в сумме 416 664 руб., что отражено в решении налогового органа (том 2 лист дела 26, страница 16 решения налогового органа).

Далее судом первой инстанции удовлетворены требования Общества в части доначисления НДС в сумме 997 792 руб., в связи с тем, что сторонами была проведена сверка и принята к вычету сумма НДС в размере 1 202 752 руб., из которых 997 792 руб. – приходящиеся на общую систему налогообложения (том 67 листы дела 87, 92).

При новом рассмотрении дела судом апелляционной инстанции налоговый орган по результатам проверки представленных налогоплательщиком реестров счетов-фактур и соответствующих им платежных поручений (за 2003, 2004 и 2005 годы) с выделением сумм НДС, подлежащего вычету, и указанием тома и листа дела, в котором находится счет-фактура и платежное поручение (данные реестры представлены материалы дела), составил реестры НДС, подлежащего вычету за 2003, 2004, 2005 годы.

Из реестров налогового органа следует, что налоговый орган в ходе проверки представленных налогоплательщиком реестров, а также первичных документов, имеющихся в материалах дела, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации относил налоговый вычет в тот период, в котором была произведена оплата счета-фактуры, то есть в период, когда соблюдены установленные законом условия для принятия сумм НДС к вычету.

Также из реестров видно, что налогоплательщиком заявлен к вычету за 2003 год НДС в сумме 6 005 591 руб. 57 коп., однако налоговым органом принят к вычету НДС и только в сумме 3 220 128 руб., с учетом процента удельного веса выручки, приходящейся на общую систему налогообложения, а также документального подтверждения суммы НДС, подлежащей вычету (часть платежных поручений, на который указывает налогоплательщик в подтверждение оплаты выставленного ему счета-фактуры, отсутствуют в материалах дела; в некоторых документах по оплате получателем является физическое лицо, а доверенность на него не представлена).

Расчет суммы НДС произведен налоговым органом с учетом указанного выше процента удельного веса выручки, приходящейся на общую систему налогообложения, и сведен в следующую таблицу.

Месяц

вычет по данным ГорПО (руб.)

по результатам

проверки без

распределения (руб.)

%

распределения

итого к вычету с учетом % распределения (руб.)

январь

508 465

51 786

75,87

39 290

февраль

724 980

334 195

76,45

255 492

март

638 506

302 127

73,00

220 553

апрель

612 261

203 004

73,80

149 817

май

518 623

208 061

71,55

148 868

июнь

903 930

539 095

73,95

398 661

июль

656 996

238 823

71,96

171 857

август

1 086 800

709 708

70,14

497 789

сентябрь

887 827

419 004

73,19

306 669

октябрь

774 636

305 883

74,87

229 014

ноябрь

816 202

418 786

74,92

313 755

декабрь

974 763

644 195

75,81

488 364

ИТОГО

9 103 989

4 374 666

3 220 128

Таким образом, по результатам проверки первичных документов налогоплательщика Инспекция признала обоснованным принятие к вычету НДС за 2003 год в сумме 3 220 128 руб., в том числе: 51 785 руб. 78 коп. за январь, 334 194 руб. 64 коп. за февраль, 302 127 руб. за март, 203 004 руб. 13 коп. за апрель, 208 061 руб. 43 коп. за май, 539 094 руб. 73 коп., 238 823 руб. 02 коп. за июль, 709 707 руб. 70 коп. за август, 419 003 руб. 57 коп. за сентябрь, 305 882 руб. 67 коп. за октябрь, 418 786 руб. 15 коп. за ноябрь, 644 195 руб. 01 коп. за декабрь.

При этом в данную сумму НДС в размере 3 220 128 руб., принятого Инспекцией к вычету, входит как НДС в размере 416 664 руб., принятый Инспекцией в ходе налоговой проверки, так и НДС в размере 997 792 руб., признанный Инспекцией необоснованно доначисленным, решение Инспекции в части доначисления которого признано недействительным решением суда первой инстанции.

Кроме того, из представленного Инспекцией расчета суммы НДС, подлежащего вычету за январь 2003 года, не следует наличие излишне исчисленного НДС в сумме 336 780 руб., наличие которого отражено в таблице № 12 страницы 16 решения налогового органа (том 2 лист дела 26), в расчете сумм НДС (том 1 лист дела 73) и в отзыве налогового органа на апелляционную жалобу, и с учетом которого в расчете НДС и отзыве на жалобу налоговый орган указывает на сумму НДС к уплате за 2003 год в размере 4 332 536 руб. (12 108 902 руб. НДС по данным проверки – 7 776 365 руб. НДС по декларации Общества = 4 332 536 руб.), а не 4 669 316 руб. как указано в резолютивной части налогового органа.

Соответственно суд апелляционной инстанции исходит из того, что указанная сумма НДС учтена налоговым органом при расчете суммы НДС в размере 3 220 128 руб., подлежащей вычету за 2003 год.

Представитель налогового органа в заседании суда апелляционной инстанции подтвердил, что Инспекция признает заявленные требования в части НДС в сумме 3 220 128 руб.

Представитель Общества в заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что согласен с расчетом налогового органа, с признанием Инспекцией обоснованным заявленного Обществом к вычету НДС в сумме 3 220 128 руб., в связи с чем отказался от апелляционной жалобы в части обжалования решения суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС за 2003 год в остальной части.

Таким образом, с учетом того, что решением Инспекции Обществу доначислено за 2003 год 4 669 316 руб. НДС, налоговым органом принят к вычету НДС в сумме 3 220 128 руб., из которых 416 664 руб. принято к вычету в ходе налоговой проверки, решение Инспекции в части доначисления НДС за 2003 год в сумме 2 803 464 руб. (3 220 128 руб. – 416 664 руб. = 2 803 464 руб.) является недействительным.

Однако, поскольку решение Инспекции в части доначисления НДС за 2003 год в сумме 997 792 руб. уже признано недействительным решением суда первой инстанции, и в этой части решение суда первой инстанции не обжалуется, то суд апелляционной инстанции, связанный в силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределами апелляционной жалобы, признает недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС за 2003 год в сумме 1 805 672 руб. (2 803 464 руб. – 997 792 руб. = 1 805 672 руб.), решение суда первой инстанции об отказе в признании недействительным решения Инспекции в этой части подлежит отмене.

НДС за 2004-2005 года.

Как следует из решения налогового органа доначисление Обществу НДС в сумме 7 275 679 руб. – за 2004 год, в сумме 7 855 293 руб. – за 2005 год обусловлено тем, что Обществом не исчислен НДС со следующих операций:

- в отношении деятельности, осуществляемой на объектах торговли, которые должны находиться на общем режиме налогообложения, а Общество к ним неправомерно применяло ЕНВД, что повлекло начисление НДС в сумме 15 113 996 руб. (7 265 096 руб. по 2004 году, 7 848 900 руб. по 2005);

- по реализации машин физическим лицам , в связи с чем Обществу начислен НДС в сумме 8100 руб. за июнь 2004 года и в сумме 900 руб. за июль 2005года;

-по услугам доставки товара, ксерокопированию, реализации основных средств, макулатуры, вознаграждения по договору комиссии, что повлекло начисление НДС в сумме 1583 руб. за 2004 год, в сумме 6393 руб. за 2005 год.

Судом первой инстанции решение налогового органа в этой части признано законным и обоснованным.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на то, что суд первой инстанции не исследовал первичные документы, являющиеся основанием для получения вычета и подтверждающие платежи налога за 2004-2005: не исследовал документы, подтверждающие наличие у реорганизованного ООО «Хлебокомбинат» на 01.01.2005 переплаты НДС в сумме 125 552 руб. 43 коп. и на 05.08.2005 (дату реорганизации) переплаты НДС в сумме 145 472 руб. 31 коп.

Кроме того, по мнению Общества, суд не исследовал довод Общества о том, что реализация машин осуществлялась уже после исключения их из состава основных средств, то есть речь идет о сделках, совершенных в рамках розничной торговли и не исследовал Письмо МНС РФ от 26.05.2004 № 22-2-16/970 по этому вопросу; суд не исследовал довод Общества о том, что налоговый орган изменил статус и характер деятельности Общества; не оценил доводы налогового органа, положенные в основу его решения; не проверил соответствие решения налогового органа требованиям статей 17, 38, 146, 153, 154, 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также Общество указывает на то, что суд по собственной инициативе применил статью 173 Налогового кодекса Российской Федерации в обоснование верного расчета налоговой санкции, без учета недоказанности вины реорганизованного юридического лица, недоказанности наличия недоимки. Общество полагает незаконным начисление пени на доначисленную сумму налога.

Учитывая, что суд кассационной инстанции в рассматриваемой части постановление суда апелляционной инстанции от 10.02.2009 по данному делу признал обоснованным за исключением вычетов по НДС, суд апелляционной инстанции при новом рассмотрении проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в части того, что при доначислении НДС за 2004, 2005 годы не приняты во внимание суммы НДС, подлежащие вычету.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в этой части подлежащим частичной отмене по следующим основаниям.

В