Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2015 по делу n А51-34304/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

установленные по делу фактические обстоятельства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что общества осуществляли свою деятельность без взаимодействия, обеспечивая условия для экономически эффективного достижения ее результатов, и это не является доказательствами совместной деятельности обществ, результаты которой учитываются при определении дохода в целях налогообложения как доход единого юридического лица. В нарушение статьи 65 АПК РФ инспекцией не представлено безусловных доказательств использования обществами схемы дробления бизнеса.

Довод инспекции в подтверждение вины об изначальной согласованности в действиях учредителей обществ по применению схемы ухода от уплаты налогов был предметом оценки суда первой инстанции и обоснованно им отклонен как несостоятельный и не подтвержденный материалами дела.

Принимая во внимание, что доказательств того, что имущество обществ использовалось как единая производственная база, налоговым органом не представлено, а также учитывая, что каждое общество имело свой собственный доход на самостоятельных изолированных производственных площадках, который учитывался отдельно, доводы инспекции о влиянии директора Михальченкова С.А. на финансовую деятельность обществ в отношении распределения прибыли, подлежат отклонению.

Довод налогового органа о том, что регистрация ООО «Картель Плюс» и ООО «Картель Премиум», связана с приближением размера выручки у ООО «Картель» к предельной, и исключающей возможность применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, судебной коллегией отклоняется, поскольку доказательств, свидетельствующих о взаимосвязи создания новых обществ с увеличением объемов выручки, расширением бизнеса, в частности с открытием новых АЗС, инспекцией в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ООО «Картель» является юридическим лицом, ведущим самостоятельную предпринимательскую деятельность, независимую от ООО «Картель Плюс» и ООО «Картель Премиум». Соответствующего экономического обоснования, из которого следовало бы, что необоснованная налоговая выгода является исключительным мотивом образования ООО «Картель Плюс» и ООО «Картель Премиум», в рамках данного конкретного дела судебной коллегией не установлено.

Также из оспариваемого решения налогового органа следует, что в ходе проверки при анализе сопоставления журнала учета нефтепродуктов и представленных первичных документов инспекцией установлено, что моторное топливо, приобретенное по счетам-фактурам, не отражено в журналах учета нефтепродуктов, в результате чего приобретенное обществами топливо у ООО «РН «Востокнефтепродукт» и ООО «Примартойл» не было слито в резервуары АЗС, не приходовалось в журнале учета нефтепродуктов и его невозможно рассматривать как товар, приобретенный для перепродажи». В отсутствие в представленных документах сведений о реализации части топлива, инспекцией оно не было отнесено на затраты.

Поскольку, формируя расходную часть, объемы поступивших нефтепродуктов инспекцией были установлены по журналам учета нефтепродуктов, то на основании вышеназванного вывода, инспекцией из расходов исключена стоимость моторного топлива за 3, 4 кварталы 2011 года на сумму 8 600 171,72 руб. (в том числе НДС – 1 311 890,6 руб.), за 2012 год на сумму 13 930 970,49 руб. (в том числе НДС – 2 125 063,3 руб.).

Не соглашаясь с указанным выводом налогового органа, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 №366-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

В обоснование своих доводов о необходимости ведения на АЗС журнала учета нефтепродуктов инспекция неоднократно ссылалась на пункт 6.14 Инструкции «О порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР», утвержденной Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.1985 №06/21-8-446 (далее - Инструкция от 15.08.1985), однако, как правомерно отметил суд первой инстанции, указанный пункт не действует ввиду его исключения.

При этом пунктом 3.27 Инструкции от 15.08.1985 предусмотрено, что для контроля за поступлением и оприходованием нефтепродуктов на нефтебазах ведется журнал учета поступивших нефтепродуктов по форме                      № 13-НП. Страницы журнала нумеруются и скрепляются печатью. Количество листов в журнале заверяется подписью руководства нефтебазы. Записи в журнале ведутся на основании транспортных и отгрузочных документов, актов приемки нефтепродуктов.

Также в соответствии с Правилами технической эксплуатации автозаправочных станций (РД 153-39.2-080-01), утвержденных Приказом Минэнерго РФ от 01.08.2001 №229, с изменениями, внесенными Приказом Минэнерго РФ от 17.06.2003 №226 на АЗС должны вестись как журнал учета нефтепродуктов, так и сменный отчет.

Так, например, согласно пункту 13.7. Правил в ходе и по завершении слива нефтепродуктов в резервуары АЗС необходимо: внести в журнал поступления нефтепродуктов, в сменный отчет и товарно-транспортную накладную данные о фактически принятом количестве нефтепродукта. Количество принятого в резервуары АЗС нефтепродукта фиксируется в журнале учета поступивших нефтепродуктов и в сменном отчете (пункт 13.13).

Указанные правила устанавливают требования эксплуатации АЗС, в том числе для внутреннего контроля и надзора.

Действительно, как установлено судом первой инстанции, исследованный журнал учета нефтепродуктов не содержит целого ряда характеристик товара, а также реквизитов перевозчика и его отметок о поставке ГСМ на АЗС обществ, необходимых для ведения регистров бухгалтерского учета, не содержит сведений о цене и стоимости товара, реквизитов перевозчика и его отметок о сливе ГСМ, не содержит сальдо остатков ГСМ на дату очередного залива топлива.

В тоже время суд первой инстанции обоснованно указал, что первичным документом бухгалтерского учета, требующимся для налогового контроля, журнал учета нефтепродуктов не является.

Сменные отчеты АЗС, напротив, являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. По вышеуказанной Инструкции от 15.08.1985 сменные отчеты по АЗС должны составляться ежедневно по форме №25-НП. В этих отчетах отражается остаток бензина за смену и остаток бензина на конец смены, а также выручка, поступившая за смену.

Сменный отчет составляется в двух экземплярах (под копирку) и подписывается операторами, сдающими и принимающими смену.

Первый экземпляр отчета (отрывной) с приложенными к нему отоваренными и погашенными талонами, товарно-транспортными накладными, актами приемки нефтепродуктов, документами, подтверждающими сдачу наличных денег, и др. оператором, сдающим смену, представляется в бухгалтерию нефтебазы под расписку, а второй экземпляр - остается в книге сменных отчетов на АЗС и является контрольным для операторов смен (пункт 6.25 Инструкции).

Как установлено судом первой инстанции, в представленных в материалы дела сменных отчетах обществ отражено наличие остатков топлива на начало дня, приход (слив топлива), который подтверждается расходной накладной поставщика на поставку топлива, в которой отражено наименование вида топлива, его количество, подпись оператора который произвел прием топлива и заверена печатью компании. В сменном отчете оператор отражает расход (продажу) в количественном и суммовом выражении, подтверждает ее фискальным кассовым чеком, и отражает остатки топлива на конец дня.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание пояснения налогоплательщика, согласно которых сменный отчет являлся основным документом для ведения журнала кассира-операциониста, в связи с чем в нем имеются сведения о движении наличных денег, такие как «Выручка за смену», «Сдано в Госбанк», из этой информации формируются сведения о доходах компании. Поскольку сменный отчет формировался для бухгалтерии, за его ведением осуществлялся строгий надзор, в то время как журнал учета нефтепродуктов ввиду его информативного характера составлялся ненадлежащим образом.

Из апелляционной жалобы следует, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93 НК РФ у налогоплательщика, а также у ООО «Картель Плюс» и ООО «Картель Премиум» запрашивались сменные отчеты за период с 01.01.2007 по 31.12.2012, однако обществом сменные отчеты представлены за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 выборочно, что, как указывает налоговый орган, помешало ему собрать реальную картину объемов приобретенного и реализованного топлива.

Отклоняя указанный довод налогового органа, судебная коллегия отмечает, что законодательство о налогах и сборах не содержит конкретного перечня первичных документов, непредставление которых является основанием для отказа налогоплательщику в учете в составе расходов фактически понесенных им затрат. В частности, в главе 25 НК РФ отсутствует требование о представлении налогоплательщиком журнала учета нефтепродуктов в качестве единственного доказательства, подтверждающего затраты. Ненадлежащее исполнение требований инструкции о порядке учета нефтепродуктов (ненадлежащее ведение журнала учета нефтепродуктов), при наличии другого первичного учетного документа (сменный отчет), составленного в соответствии с предъявляемыми к нему требованиями, не может являться основанием для исключения из состава материальных затрат стоимости топлива, не отраженного в журнале.

При наличии пороков отдельных документов налогоплательщика при наличии иных документов, содержащих все необходимые сведения и реквизиты, позволяющие достоверно определить размеры доходов и расходов, эти документы используются участниками налогового процесса в качестве надлежащих документов для определения реальной величины налоговых обязательств налогоплательщика.

Судебная коллегия соглашается  с выводом суда первой инстанции о том, что, несмотря на то, что журналы учета нефтепродуктов велись ненадлежащим образом, это обстоятельство не исключает в соответствии со статьями 252, 172 НК РФ доказывание фактических объемов поставок другими надлежащими документами, предусмотренными законодательством: расходными накладными, предъявляемыми перевозчиком при доставке топлива на АЗС, сменными отчетами операторов АЗС, подтверждающих приход (слив) топлива в резервуары АЗС, журналами кассира-операциониста о размере выручки, бухгалтерским регистром (оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 «Товары»).

Так, по спорным счетам-фактурам обществом предоставлена расшифровка движения топлива с приложением подтверждающих первичных документов. По реализованному в розницу топливу инспекции были предоставлены сменные отчеты операторов АЗС, поскольку на основании указанных отчетов обществом в бухгалтерском и налоговом учете учитывались суммы выручки (дохода) и движения топлива на АЗС.

Представленные налогоплательщиком документы поступления ГСМ, исчерпывающим образом содержащие информацию о движении товара с надлежащими отметками поставщиков, перевозчиков и получателей, в частности грузовые накладные перевозчика, сменные отчеты АЗС, товарные накладные, книги кассира-операциониста, кассовые отчеты, полностью соответствуют Закону РФ «О бухгалтерском учете», содержат все необходимые реквизиты для идентификации товара, его характеристики, количественные и качественные показатели, цену и стоимость, подписи и печати соответствующих участников поступления ГСМ, а также его движение в результате поступления и реализации, что также позволяет их использовать в качестве надлежащих первичных документов для внесения в регистры бухгалтерского и налогового учета, что и было сделано налогоплательщиком.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что оснований для направления налогоплательщику требования о предоставлении документов, в частности сменных отчетов АЗС, за 2007 – 2010 годы, у налогового органа не имелось, поскольку указанные годы не входили в проверяемые периоды, охватываемые выездной налоговой проверкой. Кроме того, налоговым органом обществу не предъявлялись претензии в отношении неполноты представленных документов, и заявитель не был привлечен к налоговой ответственности за их непредставление.

При таких обстоятельствах, довод о формировании налоговой базы и расчета налогов заявителя на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, что, по мнению инспекции, возлагает на общество бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, судебной коллегией не принимается, как необоснованный, поскольку, учитывая представление налогоплательщиком полного пакета документов, подтверждающего факт несения расходов по приобретению нефтепродуктов, оснований у налогового органа для применения положений статьи 31 НК РФ, не имелось.

В тоже время, если исходить из позиции налогового органа, судебная коллегия считает необходимым отметить следующее, что, поскольку налогоплательщик, представивший налоговому органу в обоснование соответствующих расходов документы, оформленные ненадлежащим образом, при не опровергаемом инспекцией товарно-денежном обороте не может быть поставлен в худшее положение, нежели налогоплательщик, вообще не представивший налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, то подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, как устанавливающий дополнительные гарантии налогоплательщику, подлежит применению не только в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов,