Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2015 по делу n А51-28494/2014. Изменить решение (ст.269 АПК)

указанные услуги непосредственно связанны с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации

Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 № 117-ФЗ) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 № 119-ФЗ) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

При этом к иным работам (услугам), при реализации которых применяется налоговая ставка 0 процентов, относятся работы (услуги), подобные организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и которые выполнены (оказаны) непосредственно в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации.

Как следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 № 119-ФЗ) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в ред. от 27.11.2010 № 309-ФЗ) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации.

В силу подпункта 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в ред. от 19.07.2011 № 245-ФЗ) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза. Положения настоящего подпункта не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Как установлено судом и следует из материалов дела, ООО «Дальрефтранс» в проверяемом периоде оказывало транспортно-экспедиторские услуги по перевозке грузов заказчика по железной дороге, морским и автомобильным транспортом в крупнотоннажных рефрижераторных контейнерах в рамках договоров, заключенных с Hakan Agro DMCC, FINNEX INDUSTRY LTD, Westargo Logistics LLP, DEMENSE CONSULTING LTD, JSC «Norspeda Logistics» и компания «Agrotransit Ltd от 01.05.2010 №№ TR-12/2010, TR-0507/10, TR-10, TR-04.01/05, от 03.02.2010 № TR-01 и от 01.01.2011 № 0101/016-2011, соответственно.

В целях обеспечения своих обязательств перед заказчиками ООО «Дальрефтранс» (клиент) привлекло ООО «ФЕСКО Интегрированный транспорт» (экспедитор) в рамках договора транспортной экспедиции от 23.09.2009 № АТМ-09/202, которое в свою очередь привлекло ОАО «РЖД» (перевозчик транзитного груза на железнодорожном транспорте) на основании договора от 21.12.2007 № 199-жд и ООО «Таможенно-Брокерский Центр» (агент) на основании договора от 02.08.2007 № Т/080.

Указанные контрагенты за оказанные услуги выставляли в адрес ООО «ФЕСКО Интегрированный транспорт», которое, в свою очередь, перевыставляло в адрес  ООО «Дальрефтранс» счеты-фактуры с НДС, применяя при этом ставку налога 18 процентов, соответствующие суммы налога в составе стоимости услуг были уплачены обществом, а затем заявлены в качестве налоговых вычетов по НДС.

По условиями договора от 23.09.2009 № АТМ-09/202 экспедитор обязуется за вознаграждение, по поручению и за счет клиента организовать транспортно-экспедиционные услуги по перевозке грузов клиента железнодорожным, автомобильным, морским и иными видами транспорта.

В соответствии с договором от 02.08.2007 № Т/080 агент от имени, по поручению и за счет принципала совершает контроль и подтверждение перевозок транзитных грузов, экспедируемых по кодам принципала через территорию РФ, на входных пограничных и припортовых железнодорожных станциях.

Договор от 21.12.2007 № 199-жд регулирует взаимоотношения ОАО «РЖД» и ООО «ФЕСКО Интегрированный транспорт», связанные с расчетами и оплатой провозных платежей при перевозках грузов, осуществляемых ОАО «РЖД» в международном сообщении, экспедируемых экспедитором.

Как следует из материалов дела счет-фактура № 1002.100 от 20.02.2010 года был выставлен налогоплательщику ООО «ФИТ» за вознаграждение экспедитора-агента по организации перевозки из порта Клайпеда (Литва) в Казахстан товара, помещенного под таможенный режим «международного таможенного транзита».

В данном случае ООО «ФЕСКО Интегрированный транспорт» в рамках договора от 23.03.2009 № АТМ-09/202 фактически оказывало услуги, связанные с организацией услуг по перевозке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.

Как следует из вышеизложенного, правовая норма (подпункт 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), регламентирующая налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при реализации оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза была введена в НК РФ только Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ. В связи с этим, применение ставки НДС в размере 0 % в части услуг по организации перевозки товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, действующей в феврале 2010 года редакцией статьи 164 НК РФ не допускалось.

Таким образом, транспортно-экспедиторские услуги в отношении товаров, перевозимых из Литвы в Республику Казахстан через территорию Российской Федерации железнодорожным транспортом, в 2010 году подлежали налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.

В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Следовательно положение подпункта 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ обратной силы не имело и не распространяло свое действие на отношения, складывающиеся в 2010 году.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (действующего в спорный период, далее – Таможенный кодекс) таможенный брокер (представитель) - посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом.

Согласно положениям статьи 139 Таможенного кодекса таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей). Отношения таможенного брокера (представителя) с декларантами и другими заинтересованными лицами строятся на договорной основе.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 143 Таможенного кодекса при совершении таможенных операций таможенный брокер (представитель) обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает таможенного брокера (представителя) представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами.

Гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрены ряд форм договорных отношений, когда одна сторона обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия - это договор поручения и агентский договор. В частности, согласно положениям пункта 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции действующей в спорный период, далее - Гражданский кодекс) в рамках договора поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом) согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности.

С учетом изложенного, положениями подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК  РФ (редакции, действующей в 2010 и 2011 годах) не было предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг, в связи с чем на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ реализация таких услуг в спорный период, в частности, услуг по таможенному оформлению, подлежала налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Кроме этого, судебная коллегия полагает, что содержание транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных подпунктом 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в настоящей редакции) в законодательстве не раскрывается. Положение подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в ред. от 27.11.2010 № 309-ФЗ), определяющие содержание транспортно-экспедиционных услуг, в которые в частности входят услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки не предусматривает его распространения в части определения своего содержания на отношения, возникающие в рамках подпункта 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Более того, в случае данного распространения нулевая ставка налога применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, включая услуги по таможенному оформлению товаров, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки в рамках таможенной процедуры таможенного транзита. В случае же оказания услуг по таможенному оформлению товаров в рамках договора, не являющегося договором транспортной экспедиции, такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18 %.

При этом, как следует из материалов дела, в договоре от 23.09.2009 № АТМ-09/202 отсутствует перечень услуг, по которым должна применяться налоговая ставка в размере 0 %.

В связи с этим по вышеназванным услугам, оказываемым российскими организациями, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ в проверяемый период применялась ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

С учетом изложенного, ссылка суда первой инстанции и налогового органа на положения подпункта 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ является неправомерной в связи с тем, что данное нормативное положение регламентирует отношения по поводу работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, а не по поводу организации услуг по перевозке или транспортировке товаров, что имеет место в рассматриваемой спорной ситуации.

Коллегия полагает неправомерной ссылку суда первой инстанции на положения пункта 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» в связи с тем, что данный правовой акт не распространяет свое действие на отношения, возникшие в 2010-2011 годах, и в названном пункте рассматривается ситуация связанная с реализацией услуг по международной перевозке товаров, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, в то время как в рассматриваемой ситуации речь идет реализации услуг в отношении товара, помещенного под таможенный режим «международного таможенного транзита».

Из изложенного следует, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по организации перевозки и транспортно-экспедиторским услугам,