Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2008 по делу n А78-4400/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

что «...оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».

Налоговая выгода будет считаться необоснованной, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Таким образом, существует два основных варианта применения доктрины «деловая цель»:

1)доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок;

2)признание сделки недействительной или изменение ее юридической квалификации в судебном порядке (п.1 ст.45 НК РФ).

В ходе проведения повторной выездной налоговой проверки налоговым органом были установлены обстоятельства, свидетельствующие в совокупности о необоснованном получении ООО «РОЗА МИРА» налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций. Налогоплательщиком, посредством заключения ряда формальных договоров преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, не имеющих материально-производственной базы для исполнения договорных обязательств, создана схема финансово-хозяйственных отношений, заключающаяся в составлении документов, формально свидетельствующих о продаже нефти (аффилированным обществам) и занижения в связи с этим налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, а также использования права на льготное налогообложение по налогу на прибыль.

В связи с этим, налоговым органом был сделан вывод, что налогоплательщик осуществлял хозяйственную деятельность по приобретению и реализации нефти, не обусловленную разумными экономическими причинами (целями делового характера), и направленную исключительно на минимизацию налоговых платежей.

В частности:

-действия налогоплательщика не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры предприятия и бизнеса налогоплательщика в целом;

на товар установлена неоправданно низкая цена продажи, то есть цены в сделках не соответствуют рыночным факторам;

- передача (дистрибуция) товара конечному получателю осуществляется через посредников, число которых превышает разумно необходимое для данного вида хозяйственной деятельности;

- заключения ряда формальных договоров преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, не имеющих материально-производственной базы для исполнения договорных обязательств.

Фактически за проверяемый период ООО «РОЗА МИРА» осуществляла хозяйственную деятельность по приобретению и реализации нефти и нефтепродуктов, не обусловленную разумными экономическими целями (целями делового характера). А именно, Общество участвовало в «схеме» реализации нефти посредниками (далее - трейдерами) по ценам, значительно отличающимися от рыночных цен поставляемой товарной нефти в 2003 году в адрес ООО «РМ Нефтехим» ИНН 0277055024, которое является взаимозависимым лицом по отношению к ООО «РОЗА МИРА», т.к. оба имеют общего учредителя ООО «Маштрейдинг» ИНН 7203008329.

По мнению Управления, ООО «Роза мира» фактически отказывается от значительной прибыли, при этом покупная стоимость нефти ООО «РМ Нефтехим» значительно увеличивается, а соответственно увеличивается НДС предъявляемый из бюджета к возмещению по реализации нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта.

Исходя из экономической целесообразности ООО «РОЗА МИРА» могло напрямую осуществлять реализацию нефти ООО «РМ Нефтехим», минуя цепочку перепродавцов.

Очевидно что, данная схема перепродажи нефти ООО «РОЗА МИРА» по ценам, значительно отличающимися от цен поставляемой товарной нефти в 2003 году в адрес ООО «РМ Нефтехим» была умышленно направлена на минимизацию налоговых платежей.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что суммы, израсходованные ООО «РОЗА МИРА» на приобретение авиабилетов в размере 213 392 руб. в города Таллин, Берлин, Женева, а также суточные и расходы по проезду к месту основной работы в размере 22 132 руб. соответствуют вышеуказанным критериям расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (стр. 15-18 решения Суда).

Доводы налогового органа об экономической необоснованности загранкомандировок, поскольку место командирования не совпадает с местом нахождения иностранного заимодавца, в приглашении на фуршет указана компания «Вест Трейдинг Ойл», а не «West Trading Oil Limited», с которой заключены договоры займа, судом не были приняты как необоснованные.

При таких обстоятельствах, суд полагает, что доначисление налоговым органом налога на прибыль организаций за 2003 год в сумме 56502 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 14126 руб., в бюджет субъекта РФ - 37668 руб., в местный бюджет - 4708 руб., а также начисление пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 25 561 руб. 51 коп., в том числе: в федеральный бюджет - 6 521 руб. 95 коп., в бюджет субъекта РФ - 17 487 руб. 60 коп., в местный бюджет - 1 551 руб. 96 коп. (расчет налога и пени - том 21, л.д. 1-2, 4), является необоснованным. В данной части оспариваемое решение подлежит признанию недействительным как несоответствующим Налоговому кодексу РФ.

Управление так же не может согласиться с выводами суда по факту доначисления налога на добавленную стоимость пеней и штрафов по нему по эпизоду реальности сделки по приобретению вакуумного газойля, в связи с завышением сумм налога, подлежащего возмещению из бюджета, которое повлекло в свою очередь неуплату названного налога в размере 4 487 095,8 рублей, по следующим основаниям.

Конституционный Суд РФ пунктом 3 Определения от 15.02.2005г. № 93-О указал, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм НДС.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что счета-фактуры № 13780 от 29.11.2003г. и № 14735 от 11.12.2003г., послужившие ООО «РОЗА МИРА» основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость составлены с нарушение н.6 сг.169 НК РФ, содержат не достоверную информацию т.к. подписи руководителя организации поддельны.

По результатам проведения экспертизы на основании постановления УФНС России № 2.16-09/05-02. экспертным подразделением РУ ФСБ РФ по Читинской области была проведена первая почерковедческая экспертиза. Экспертом сделан вывод о том, что подписи в счетах-фактурах № 13780 от 29.11.2003г. и № 14735 от П.12.2003г. от имени (руководителя) Чичкова В.М. и (главного бухгалтера) Комарова М.В. имеют признаки подделки (заключение эксперта № 1 от 22.01.2007г.).

Представители налогоплательщика в судебном заседании не согласились с доводами апелляционной жалобы, указав на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, в связи с чем просят отказать Управлению в удовлетворении апелляционной жалобы.

Представитель третьего лица, поддержал доводы апелляционной жалобы и просил ее удовлетворить.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в обжалуемой части, согласно п. 5 ст. 268 АПК РФ и в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы и заслушав доводы сторон, пришел к следующим выводам.

В отношении доначисления налогоплательщику налога на прибыль на сумму 111 318 рублей и пеней на данную сумму в размере 51 398, 97 рублей, зачисляемого в федеральный бюджет, а также налога, зачисляемого в местный бюджет, в сумме 37 106 рублей и пени по нему в сумме 16 548 рублей, связанного с неправомерным использованием Обществом льготы по налогу на прибыль зачисляемый в бюджет субъекта РФ, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно ст. 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Как установлено судом первой инстанции, подтверждено налоговым органом и не оспариваемся заявителем, налогоплательщик неправомерно применял льготу при исчислении налога на прибыль зачисляемого в бюджет субъекта РФ.

Между тем, как установлено судом и подтверждено налоговым органом, налогоплательщику доначислено и предложено уплатить данную сумму налога на прибыль не в бюджет субъекта РФ, а в бюджет Российской Федерации и местный бюджет, в которые налоговым органом недоимка неустановлена.

Таким образом, поскольку налоговый орган не внес изменений в принятое им решение по результатам проверки, суд первой инстанции правомерно признал незаконным требование налогового органа предложить налогоплательщику уплатить в бюджет Российской Федерации и местный бюджет доначисленную сумму налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации.

Довод налогового органа о том, что данная ошибка носит исправимый характер, судом не принимается, поскольку данная ошибка на момент рассмотрения дела не исправлена, то в данной части решение налогового органа нарушает права и законные интересы налогоплательщика, т.к. предлагает уплатить налог в тот бюджет, уплата недоимки в который у налогоплательщика отсутствует.

В отношении эпизодов связанных с доначислением налогоплательщику налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по основаниям, что налоговый орган считает, что деятельность налогоплательщика не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а цель деятельности налогоплательщика обусловлена  исключительно минимизацией налоговых платежей, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из доводов апелляционной жалобы налогового органа, действия (сделки) налогоплательщика заведомо не имеют разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной деловой цели (цели извлечения прибыли) кроме единственной цели - снижение налогового бремени.

В обоснование своих доводов налоговый орган указывает, что налогоплательщик, посредством заключения ряда формальных договоров преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, не имеющих материально-производственной базы для исполнения договорных обязательств, создана схема финансово-хозяйственных отношений, заключающаяся в составлении документов, формально свидетельствующих о продаже нефти (аффилированным обществам) и занижения в связи с этим налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, а также использования права на льготное налогообложение по налогу на прибыль.

В связи с этим, налоговым органом был сделан вывод, что налогоплательщик осуществлял хозяйственную деятельность по приобретению и реализации нефти, не обусловленную разумными экономическими причинами (целями делового характера), и направленную исключительно на минимизацию налоговых платежей.

В частности:

- действия налогоплательщика не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры предприятия и бизнеса налогоплательщика в целом;

- на товар установлена неоправданно низкая цена продажи, то есть цены в сделках не соответствуют рыночным факторам;

- передача (дистрибуция) товара конечному получателю осуществляется через посредников, число которых превышает разумно необходимое для данного вида хозяйственной деятельности;

- заключения ряда формальных договоров преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, не имеющих материально-производственной базы для исполнения договорных обязательств.

Между тем, из Определения Конституционного суда РФ №366-О-П от 04.06.2007г, следует, что гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера