Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2015 по делу n А19-921/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

для целей бухгалтерского учета, соответственно на 2010г., 2011г. и 2012г. предусмотрено, что учет всех прочих расчетов с работниками (расчеты с персоналом по выплате полевого довольствия, расчеты с персоналом по агентским договорам и др.) ведется на счете «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

В пункте 21 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета, соответственно на 2010г., 2011г. и 2012г., предусмотрен учет ценностей на забалансовых счетах, где счет забалансового учета 002 «ТМЦ на ответственном хранении» используется как для учета ТМЦ, переданных Обществу на ответственное хранение, так и для учета ТМЦ, приобретенных во исполнение агентских договоров с работниками Общества. В Рабочем плане счетов ЗАО «Светлый», Приложении №2 к учетным политикам для целей бухгалтерского учета содержатся:

-счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», содержит субсчет первого порядка 73.4 «Расчеты по агентским договорам» и два субсчета второго порядка 73.4.1 «Поступления по агентским договорам» и 73.4.2 «Расчеты по агентским договорам»;

-счет 002 «ТМЦ на ответственном хранении», содержит субсчета первого порядка, в том числе счет 002.1 «Товарно-материальные ценности принятые на хранение», счет 002.2 «Продукты по агентским договорам»;

-счет 41 «Товары», содержит субсчета первого порядка 41.1 «Товары на складах» и т.д.;

Учет поступления продуктов питания производится по дебету счета «Поступления по агентским договорам» и кредиту счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счета 91.1 «Прочие доходы» (разовая операция, связанная с консервацией закупленных овощей) в общей сумме по обезличенной номенклатуре «Продукты», с одновременным отражением продуктов на счете 002.2 «Продукты по агентским договорам», в разрезе каждого наименования продукта, с указанием его весовых и стоимостных показателей.

На начало 2010г. сальдо счета 73.04.1 «Поступления по агентским договорам» и счета 002.2«Продукты по агентским договорам» составило 3074790 рублей.

За 2010г сумма закупленных продуктов составила 16 461 494 руб. 39 коп., в том числе по счету 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -16 461 494 руб.39 коп, за 2011г.-22 668 422 руб. 38коп. в том числе по счету 60.1«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 22 668 422 руб. 38 коп за 2012г.- 28 760 088 руб. 13 коп., в том числе по счету 60.1«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 28 760 088 руб. 13 коп., счета- фактуры к счету 73.04.1 и товарные накладные, формы ТОРГ-12, предоставлены сопроводительным письмом № 14/02 82 от 25.03.2014 года.

Перемещение продуктов с подотчета в подотчет оформляется накладной (на перемещение) и отражается стандартными проводками.

Отпуск продуктов в котлопункт (столовую), табачных изделий сотрудникам Общества и списание продуктов производится на основании требований (накладных).

Указанная хозяйственная операция сопровождается проводками дебет счета 73.04.2 «Расчеты по агентским договорам» и кредит счета 73.04.1 «Поступления по агентским договорам», с одновременным отражением задолженности по продуктам с кредита счета 002.2«Продукты по агентским договорам», в разрезе каждого сотрудника, с указанием ФИО физического лица и суммы распределенной задолженности. Распределение суммы расчета по списанным продуктам производится на основании данных содержащихся в первичных учетных документах по учету едодней, к которым относится табель на питание работников ЗАО «Светлый».

Стоимость продуктов удержанных с работников Общества составила:

-  за 2010г.-15 451 016 руб. 04 коп.,

-  за 2011г. -19 290 501 руб.94 коп.,

-  за 2012 год 25 936 017 руб. 48 коп..

Аналитические данные, содержащиеся в карточке счета 73.04.2 характеризуют программное распределение расчетной стоимости суммы питания пропорционально количеству отпущенных едодней, последним днем каждого месяца. Указанное распределение проводятся следующими документами:

1)  списание продуктов, содержащая проводку на передачу продуктов в Котлопукт без указания номенклатуры продукта - дебет сч.73.04.2 и кредит счета 73.04.1 (материально ответственное лицо- кладовщик базы Карьера);

2)  списание продуктов списком, содержащим одновременно две проводки, первая из которых отражает отпуск продуктов без указания номенклатуры продукта - дебет сч.73.04.2 и кредит счета 73.04.1, вторая - удержание без указания номенклатуры продукта - дебет сч.70 и кредит счета 73.04.2 (материально ответственное лицо- кладовщик);

3)  стоимость питания, содержащим одновременно две проводки, первая из которых производит удержание без указания номенклатуры продукта - дебет счета 70.1 «Расчеты с персоналом по оплате труда и кредит счета 73.04.2 , вторая перемещение расчетной суммы без указания номенклатуры продукта дебет сч.73.04.2 и кредит счета 73.04.2 (материально ответственное лицо – кладовщик базы г. Бодайбо).

Как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе выездной налоговой проверки налоговой инспекцией было установлено, что для целей налогообложения (при исчислении налога на добавленную стоимость) операции по обеспечению работников горячим питанием, табачными изделиями налогоплательщиком не учитывались (стоимость реализованных товаров в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включалась, раздельный учет реализуемых товаров, облагаемых по различным ставкам налога, не велся).

Проанализировав условия договоров, заключенных ЗАО "Светлый" с его работниками, а также обстоятельства исполнения сторонами обязательств, с учетом положений статей 454, 455, 779, 780 781 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для применения к правоотношениям сторон по агентским договорам положений главы 52 Гражданского кодекса Российской Федерации, учитывая, что в нарушение императивных требований статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации ЗАО "Светлый" не была выполнена обязанность по предоставлению принципалам отчетов об исполнении агентских договоров, кроме того, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что не имеется правовых оснований для признания их заключенными, поскольку предмет договоров не согласован контрагентами, а именно, в договорах отсутствуют сведения о наименовании, количестве товаров, подлежащих приобретению, переработке, выдаче обществом. При этом, как установлено налоговой проверкой, отчеты агента, из содержания которых возможно было получить соответствующие сведения, ЗАО "Светлый" не составлялись.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильным выводам, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу в оспариваемом решении о необходимости переквалификации агентских договоров.

По результатам выездной налоговой проверки сделки (агентские договоры), совершенные налогоплательщиком со своими работниками, были переквалифицированы налоговым органом, результатом переквалификации сделок стал вывод налогового органа о том, что имела место реализация налогоплательщиком возмездных услуг питания своим работникам, облагаемая НДС.

Как следует из материалов дела и указано представителями сторон в судебном заседании, в апелляционном суде общество не оспаривает наличие оснований для переквалификации спорных отношений, но согласно с выводами суда, а налоговый орган согласен с выводом суда о наличии оснований для переквалификации, но не согласен с квалификацией спорных отношений, данных судом.

Суд первой инстанции согласился с заявителем, что налоговым органом неправильно определен результат переквалификации, поскольку обстоятельства дела подтверждают, что фактически в 2010-2012 годах имела место не реализация услуг питания работникам, а передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не облагаемая НДС в момент самой передачи, поскольку расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) уменьшают налогооблагаемую прибыль в силу пп. 2 п. 1 ст. 146, 255, 270 НК РФ.

В 2011, 2012 гг. питание предоставлялось заявителем своим работникам фактически бесплатно, поскольку полностью компенсировалось начислением суммы на удорожание питания в соответствии с условиями Коллективного соглашения, что подтверждается сопоставлением сумм удержанных за питание из заработной платы работников и суммы одновременно начисленной компенсации, подтвержденные выводами налогового органа на стр.6 оспариваемого решения, справкой о размере выплаченной компенсации № 14/02 307 от 09.12.2014 г., расчетами заявителя, не опровергнутыми налоговым органом.

Факт удержания в 2010 году из заработной платы работников стоимости питания и отсутствие последующей компенсации работодателем стоимости питания не изменяет вышеизложенного вывода.

Отклоняя доводы налогового органа, оспаривающего указанный вывод, апелляционный суд поддерживает мотивы суда первой инстанции, а именно:

Согласно ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из изложенного, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по оплате труда в натуральной форме, поэтому вывод о том, что оплата труда в натуральной форме не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу пп. 2 п.1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации и у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость, является обоснованным.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ Кодекса предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 1, 2 ст. 249 Кодекса).

Как правильно указывает суд первой инстанции, экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме Общество в указанной ситуации не получало, цель реализации услуг питания, продуктов питания отсутствовала, поскольку обязательное для заявителя в силу закрепления обязанности в нормативных актах действующего законодательства, Коллективном соглашении и изданных в порядке их исполнения приказах директора ЗАО «Светлый» обеспечение работников общества горячим питанием было обусловлено спецификой, характером работы в организации (вахтовый метод), и является передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Действительная цель, которую преследовал налогоплательщик, являющийся работодателем, заключалась не в передаче права собственности работникам на товары (услуги) и получения от данных операций дохода (выручки), а организация процесса питания работников, работающих вахтовым методом, что признается налоговым органом, т.е. преследовалась цель организации питания своих работников в целях обеспечения им нормальных условий труда, исполнения трудовой функции работниками, участвующими в производственном процессе добычи драгоценных металлов (основной деятельности).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров  (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

При этом под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ следует учитывать положения иных отраслей законодательства.

Пунктом 1 статьи 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 ГК РФ.

Между тем, в соответствии со статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Статьей 9 ТК  РФ также предусмотрено,  что в соответствии с трудовым  законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с  ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками