Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2015 по делу n А78-8412/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

суда Забайкальского края от 30.06.2011 по делу № А78-3370/2009, то есть только в 2011 году, с учетом пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В системном толковании приведенных норм положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ подлежат применению в текущем отчетном периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. В других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из решения Арбитражного суда Забайкальского края от 30.06.2011 по делу № А78-3370/2009, оставленного без изменения постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2011 и ФАС ВСО от 22.12.2011, следует, что открытое акционерное общество «ТГК-14» обратилось в арбитражный суд с уточненным иском к муниципальному образованию городского округа «Город Чита» и к Забайкальскому краю о взыскании за счет средств их казны 21778498,70 руб. в возмещение межтарифной разницы за период с 01.06.2006 по 31.12.2008, из которых: за 2006 год – 11332811 руб., за 2007 год – минус 656069,91 руб., за 2008 год – 11101757,61 руб., а в обоснование своей позиции привел то, что тариф для населения не восполняет его собственных затрат на оказание услуг, в связи с чем, из бюджета муниципального образования и Забайкальского края ему должна быть возмещена соответствующая разница в тарифах.

По результатам рассмотрения такого заявления суд пришел к выводу об удовлетворении иска на 11101757,61 руб. убытков за 2008 год, а в части требований истца за 2006 год на 11332811 руб. и за 2007 год на минус 656069,91 руб. отказал во взыскании по причине пропуска срока исковой давности в отношении убытков 2006 года, и по причине отсутствия убытка в 2007 году ввиду наличия переплаты.

Заявитель, полагая, что таким судебным актом зафиксировано наличие убытков прошлых периодов в отношении 2006 года в спорном размере 8558935 руб. (из 11332811 руб.), учел их в составе своих внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций в 2011 году, то есть когда приведенный судебный акт вступил в силу, на основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которой датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Из указанного суд первой инстанции сделал вывод, что порядок признания расходов в виде платежей за нарушение договорных обязательств, подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления решения суда в законную силу подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ не определен, поэтому обществом подлежали применению общие правила признания расходов при методе начисления, содержащиеся в пункте 1 названной статьи Кодекса, в силу которого расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Соответственно, заявитель не вправе был производить уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2011 года на сумму убытка 2006 года, во взыскании которого с ответчиков ему было отказано на основании решения АСЗК от 30.06.2011. При этом не имеют никакого правового значения доводы общества о процедуре рассмотрения дела № А78-3370/2009, обусловленные неверным определением круга лиц спора, а также направлением этого дела на новое рассмотрение кассационной инстанцией.

Апелляционный суд не может в полной мере согласиться с указанными выводами в связи со следующим.

Как следует из судебных актов по делу № А78-3370/2009, материалов дела и пояснений сторон, спорная сумма убытков – это межтарифная разница, то есть разница между тарифами и экономически обоснованными затратами на услуги теплоснабжения, или, как называет их общество, выпадающие доходы. Представители общества пояснили суду, что соответствующую сумму доходов в соответствии с методом начисления общество включило в доходы 2006г., поэтому имеет право на включение суммы убытков  в расходы.

Апелляционный суд приходит к выводу, что указанная межтарифная разница не может быть расценена применительно к налогообложению в качестве убытков прошлых лет, поскольку, фактически, является суммой недополученного дохода, следовательно, корректировке подлежала не расходная часть, а доходная часть по налогу на прибыль соответствующего периода, поскольку во взыскании межтарифной разницы в виде убытков судебными актами по делу №А78-3370/2009 было отказано в связи с истечением срока исковой давности.

Соответственно, не применимой является норма п/п.8 п.7 ст.272 НК РФ, так как данная норма установлена для лица, выплачивающего сумму убытков, а не получающего их. Другими словами, если бы сумма убытков была взыскана, то для ее плательщика она стала бы внереализационными расходами, а для общества – внереализационными доходами (п/п.3 абз.2 ст.250 НК РФ).

Кроме того, обществом не представлено доказательств того, что оно не включало все понесенные расходы на производство тепловой энергии в свои расходы по налогу на прибыль за 2006г.

При этом убытки с точки зрения налогообложения определяются не по результатам отдельных хозяйственных операций, а по итогам хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период в целом, в данном случае, за год. Следовательно, для выводов о том, что имели место убытки за 2006г., которые подлежат включению в последующие налоговые периоды, необходимо установить, что за 2006г. общество по итогам деятельности за год получило убытки в конкретной сумме, причем в подтверждение убытков налогоплательщик обязан хранить документы в течение всего периода включения убытков прошлых лет в последующих налоговых периодов в расходы по налогу на прибыль. Как правильно указывает суд первой инстанции, материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих о деталях формирования спорных убытков прошлых периодов (первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского учета заявителя).

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что отсутствуют основания для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части установления факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 53361313 руб. (51093161 руб. убытков и 2268152 руб. прибыли), и доначисления налога на прибыль за 2011 год на сумму 453630 руб., а потому в удовлетворении заявленных требований обществу в данной части надлежит отказать.

По эпизоду исключения из состава вычетов по НДС за 2 квартал 41400 руб. по счету-фактуре № 00001122-О от 30.09.2009, за 3 квартал 2010 года 20593220,33 руб., в том числе: 2288135,59 руб. - по счету-фактуре № 000160/1 от 22.07.2010, 3355932,20 руб. – по счету-фактуре № 00235/1 от 14.09.2010 и 14949152,54 руб. – по счету-фактуре № 00235/2 от 14.09.2010, суд первой инстанции пришел к следующему.

Все приведенные счета-фактуры (т. 7, л.д. 35, 49, 0, 148) были оформлены в исполнение соответствующих договоров №№ 2009.107.006 от 06.04.2009, ГБ-10-561 от 14.05.2010, Ч-10-649 от 31.05.2010, Ч-10-648 от 31.05.2010, заключенных между ОАО «ТГК-14» (заказчик) и ОАО «Инженерный центр ЕЭС» (генеральный подрядчик) на выполнение определенных их условиями комплексов работ и сопутствующих услуг (т. 7, л.д. 39-47, 53-112, 113-146, 150-188), причем каждый из названных договоров содержал условия обязательной предоплаты (аванса), произведенной заявителем по платежным поручениям №№ 9022 от 23.10.2009 (по с/ф № 00001122-О), 7033 от 23.07.2010 (по договору № ГБ-10-561), 8955 от 14.09.2010 (по договору № Ч-10-649), 8954 от 14.09.2010 (по договору № Ч-10-648) – т. 7, л.д. 38, 51, 52, 149.

Согласно статьям 153, 154, 166 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 Кодекса).

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 главы 21 Кодекса (статья 154 Кодекса). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, исчисляется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Исходя из положений статей 153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса, подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Так, акт приемки выполненных работ по обследованию дымовой трубы № 2 Читинской ТЭЦ-1 в рамках исполнения договора № 2009.107.006 от 06.04.2009 по счету-фактуре № 00001122-О был подписан 30.09.2009 (в 3 квартале 2010 года) – т. 7, л.д. 37; акты выполненных работ №№ 5 и 6 по реконструкции котлоагрегата Улан-Удэнской ТЭЦ-1 в рамках исполнения договора № ГБ-10-561 от 14.05.2010 по счету-фактуре № 000160/1 были подписаны 25.10.2010 (в 4 квартале 2010 года); передача материалов (реализация) в рамках исполнения договора № Ч-10-648 от 31.05.2010 по счету-фактуре № 00235/1 состоялась по товарным накладным № 94 от 01.12.2011 (в 4 квартале 2011 года), №№ 72, 73 от 31.08.2012, № 74 от 03.09.2012 (в 3 квартале 2012 года); с учетом соглашений к договору № Ч-10-649 от 02.04.2012 и от 17.04.2012 (представлены в судебном заседании 06.11.2014 (вх. № А78-Д-4/38887) как пояснил представитель заявителя подрядные работы ещё не выполнены (сл. аудиопротокол с/з от 06.11.2014).

Принимая во внимание приведенные нормоположения и обстоятельства дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что поскольку общество заявило в составе вычетов суммы НДС за 2 квартал - 41400 руб. (по счету-фактуре № 00001122-О от 30.09.2009), за 3 квартал 2010 года - 20593220,33 руб. (288135,59 руб. - по счету-фактуре № 000160/1 от 22.07.2010, 3355932,20 руб. – по счету-фактуре № 00235/1 от 14.09.2010 и 14949152,54 руб. – по счету-фактуре № 00235/2 от 14.09.2010), по которым результаты работ ещё не были произведены (товары (оборудование) не были переданы), то позиция налогового органа в отношении них является правомерной, и общество не вправе было претендовать на них в соответствующих спорных периодах.

Апелляционный суд в полной мере согласиться с указанными выводами не может, поскольку, как правильно указывает общество, суд первой инстанции сослался на нормы НК РФ, подлежащие применению к получателю авансов, а не к их плательщику. Поскольку общество оплачивало выполнение работ своему контрагенту, применению подлежали иные нормы.

В соответствии с п., 1, 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.12 ст.171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные