Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2015 по делу n А78-8412/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из решения налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 252, п. 24 ст. 255, п. 1 ст. 324.1, ст. 313 НК РФ общество неправомерно в состав расходов на оплату труда включило расходы по созданию резерва на оплату отпусков в 2011 году в сумме 44802378 руб., а в нарушение п. 1 ст. 54. п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включило суммы убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, в сумме 8558935 руб., что привело к доначислении налога на прибыль организаций за 2011 год на сумму 453630 руб., с предложением уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком в этом же периоде на 51093161 руб.

Рассматривая дело в части данных эпизодов, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Согласно положениям        статьи 247 Налогового кодекса     РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организации и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на оплату труда в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов, в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового Кодекса РФ.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272 НК РФ) учитываются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.

Как следует из пункта 24 статьи 255 НК РФ, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 Кодекса.

Согласно положениям статьи 324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно разделу 6 «Создание резервов» учетной политики ОАО «ТГК-14» на 2011 год, утвержденной приказом его генерального директора № 832 от 30.12.2010, предприятие создает резервы по сомнительным долгам по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, определенном статьёй 266 Налогового кодекса РФ. При этом с учетом изменений, внесенных в данный раздел, общество предусмотрело, что оно также создает и резерв на оплату отпусков в порядке, определенном статьёй 324.1 Налогового кодекса РФ, и другие резервы (т. 6, л.д. 97, 98-99, 101, 135).

Соответствующие изменения учетной политики на 2011 год, установленные вышеназванным приказом № 832 от 30.12.2010, не содержали необходимого указания для целей налогообложения принятого налогоплательщиком способа резервирования, им не была определена предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв, что является несоблюдением буквального содержания абзаца первого пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Изданный в последующем 21.02.2011 генеральным директором общества приказ № 110/1 «О внесении изменений в учетную политику ОАО «ТГК-14», содержащий приложение с указанием на способ резервирования, расчет предельной суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на 2011 год, и ежемесячный процент отчислений в резерв, распространивший соответствующие указания на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (т. 6, л.д. 95, 96), нельзя признать допустимым устранением определенных неточностей по следующим причинам.

Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В силу пунктов 3, 4 статьи 6 Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 (в редакции рассматриваемого периода) принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильным выводам, что налогоплательщиком должен соблюдаться принцип последовательности налогового учета, предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета, в том числе относительно способов (методов) распределения расходов; в рассматриваемом случае - предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета относительно формирования резерва отпусков. Между тем, закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена. Так, абзацем 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ установлено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Аналогичное правило до 01.01.2013 было закреплено и в пункте 4 статьи 6 Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, в соответствии с которым изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. Однако в силу приведенных нормоположений решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абз. 6 ст. 313 НК РФ). В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ).

Следовательно, суд первой инстанции правильно посчитал, что, поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль в силу пункта 1 статьи 285 НК РФ признаётся календарный год, то соответствующее правило статьи 313 Налогового кодекса РФ следует толковать как возможность внесения изменений в учетную политику с начала нового налогового периода (нового календарного года), а потому в данном конкретном случае действие изданного генеральным директором общества приказа № 110/1 от 21.02.2011 следовало распространять только с 01.01.2012, а не с 01.01.2011. Соответственно, изменение учетной политики обществом в отношении порядка формирования резерва на отпуска с учетом положений статьи 324.1 НК РФ для уменьшения суммы налога на прибыль на такие расходы в 2011 году, неправомерно.

Доводы общества о том, что из содержания ст.313 НК РФ следует, что решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода, а не применяется с начала нового налогового периода, отклоняются, как основанные на неправильном толковании указанных норм.

Также по данному эпизоду судом первой инстанции дополнительно правильно учтено, что из буквального содержания приказа генерального директора общества от 29.12.2011 № 765 «О начислении резерва на оплату отпускных», в целях соблюдения положений ПБУ/18 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и раздела 5.7. «Учетной политики ОАО «ТГК-14» следует, что службе управления персоналом Аппарата Управления и филиалов Общества необходимо представить данные о количестве неотгуленных отпускных дней по состоянию на 31.12.2011 в разрезе каждого работника до 15.01.2012. Расчетным группам бухгалтерий Аппарата Управления и филиалов Общества на основании данных, представленных службой управления персоналом, и средней заработной платы каждого работника произвести расчет сумм, подлежащих резервированию, и отразить начисленные резервы в финансовой отчетности за 2011 год в срок до 18.01.2012 (т. 5, т. 6, л.д. 94), из чего усматривается, что резерв на оплату отпускных на предстоящий налоговый период 2011 года обществом в установленном положениями статьи 324.1 НК РФ не был создан.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции об обоснованности позиции налогового органа об исключении из состава расходов на оплату труда расходов по созданию резерва на оплату отпусков в 2011 году в сумме 44802378 руб.

По эпизоду о неправомерном включении ОАО «ТГК-14» в 2011 году в состав внереализационных расходов суммы убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, в размере 8558935 руб., суд первой инстанции указал следующее.

ОАО «ТГК-14» в 2011 году во внереализационные расходы 2011 года включило сумму убытков прошлых налоговых периодов в размере 8558935 руб., с указанием на то, что они возникли в результате оказания услуг населению по теплоснабжению по тарифам, утвержденным региональной службой, ниже уровня себестоимости услуг, и были выявлены только после состоявшегося решения Арбитражного