Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 по делу n А78-9195/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Из материалов дела усматривается и сторонами не оспаривается, что полезным ископаемым в целях налогообложения являются золотосодержащие слитки (золото лигатурное).

При подаче спорных налоговых деклараций налогоплательщиком не признаны объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ не признаются объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Налоговым органом в оспариваемом решении о привлечении к ответственности сделаны      выводы,      что      налогоплательщиком      не      представлены      документы, подтверждающие, что добытые полезные ископаемые при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ ранее облагались в общеустановленном порядке, а также, что добыча производственным кооперативом золота из гале-эфельных отвалов не может признаваться добычей из собственных отвалов.

Суд первой инстанции  признал, что кооперативом подтверждено, что золото, добытое при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ на участках полигонов драг №167 и №168, является полезным ископаемым, добытым из отходов собственного производства; ранее полезные ископаемые при добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, который соблюден налогоплательщиком.

Суд апелляционной инстанции считает данные выводы правильными, с учетом следующего.

Производственный кооператив правомерно полагал, что общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года законодательства соблюден налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 19 Закона РФ № 2118-1 от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы» в перечень федеральных налогов входили, в частности, отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы (далее - отчисления на ВМСБ), зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации, а также платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. При этом Законом РФ «О недрах» устанавливалась система платежей за недропользование (платежи за пользование природными ресурсами), поэтому для целей определения понятия «налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке» следует руководствоваться статьей 39 Закона РФ «О недрах», в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на ВМСБ, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий. В соответствии со статьей 41 Закона РФ «О недрах» с пользователей недр взимаются платежи за поиски, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в иных целях.

Поскольку в рассматриваемом случае имеет значение именно налогообложение добычи полезного ископаемого, является правильным вывод суда первой инстанции относительно того, что регулярные платежи за пользование недрами являются налогом, аналогичным налогу на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Правительства РФ от 28.10.1992 № 828, утвердившим «Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна» регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом нормативных потерь полезных ископаемых в недрах и включаются в себестоимость его добычи.

Согласно Инструкции Минфина РФ от 04.02.1993 года №8, Госналогслужбы РФ от 30.01.1993 года №17, Госгортехнадзора от 04.02.1991 года №01-17/41 «О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами» (зарегистрировано в Минюсте РФ 19.04.1993 года №229) (далее - Инструкция №8) платежи за право на пользования недрами взимаются в форме разовых взносов и (или) регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Разовые взносы уплачиваются в размерах и сроки, указанные в лицензии, а регулярные платежи в течение всего периода эксплуатации месторождения (пункт 4). Инструкцией № 8 предусмотрено, что регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом погашаемых в недрах запасов полезных ископаемых и включаются в себестоимость его добычи. Количество погашенных в недрах запасов полезных ископаемых определяется как сумма добытых (извлеченных из недр) и потерянных в недрах. В расчет платежей за право на добычу полезного ископаемого горнодобывающих предприятий входит объем добычи полезного ископаемого и потерь при добыче. В совместном письме ГНС РФ №НП-6-02/591, МФ РФ №07-03-01 от 13.11.1995 «О платежах при пользовании недрами» определено, что «налогооблагаемая база при исчислении платежей за добычу полезных ископаемых определяется без учета нормативных потерь полезных ископаемых», Письмо Госналогслужбы РФ от 29.08.1994 NНП-6-02/318 «О Рекомендациях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет платы за пользование недрами» содержит следующее определение: «13. Нормативные потери при добыче - эксплуатационные потери полезных ископаемых при добыче, уровень которых обоснован при современном состоянии горной техники и технологии для определенных горно-геологических       условий разработки месторождения... 20. Технологические потери полезного ископаемого - потери полезного ископаемого (полезного компонента), образующиеся при промывке (обогащении) добытой горной массы, руды, песков - в эксплуатационные потери и в погашенные запасы не включаются и при расчете платежей за пользование недрами учитываться не должны». «9. погашенные в недрах запасы полезных ископаемых определяются как сумма объемов добытого минерального сырья и его потерь в недрах. Потери могут быть нормативные и сверхнормативные. Нормативные потери устанавливаются в планах развития горных работ, утверждаемых предприятием по согласованию с органами Госгортехнадзора Российской Федерации. Сверхнормативные потери полезных ископаемых определяются как разность между фактическими и нормативными потерями при добыче минерального сырья по каждой выемочной единице. Потери полезных ископаемых оцениваются исходя из соответствующих регулируемых расчетных цен, или цен реализации... Размер платежей за сверхнормативные потери при добыче полезных ископаемых увеличивается в два раза. Исчисление платежей за сверхнормативные потери полезных ископаемых производится раз в год по результатам маркшейдерского замера. Перечисление денежных средств в качестве платы за сверхнормативные потери полезных ископаемых производится из прибыли предприятия, остающейся в распоряжении предприятия».

Следовательно, до введения в действие главы 26 Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» полезное ископаемое, участвующее в расчете платежа за пользование недрами, оценивалось, как объем добычи и потерь при добыче. Если потерями при добыче являлись только эксплуатационные потери, следовательно,     технологические потери облагались в общеустановленном порядке.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы инспекции относительно того, что до 2002 года технологические потери не включались в расчеты платежей за пользование недрами, следовательно, эти объемы полезного ископаемого не являлись объектом налогообложения и в общеустановленном порядке не облагались, исходит также из того, что подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ в качестве основания для освобождения от налогообложения предусмотрено, что полезные ископаемые, извлеченные из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, ранее при их добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Данное обстоятельство заявителем подтверждено.

Заявителем в подтверждение правомерности применения подпункта 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ представлены документы, свидетельствующие об отсутствии претензий налогового органа за весь период его деятельности:

-копия Акта перепроверки старательской артели «Даурия» по платежам за право на пользование недрами за 1992 и 1993 годы от 16.05.1994;

-копия акта по проверке платежей в бюджет от 28.04.1994, которым подтверждена уплата платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство МСБ;

-копия акта проверки соблюдения налогового законодательства за 1996 год от 20.05.1997, в котором указано, что при добыче золота на дражных и промывочном полигонах из балансовых запасов установлены ставки платежей за право на добычу в размере 10%, при переработке пород вскрышных отходов хвостов ШОУ - 5%, на стр.3 отражено, что платежи вносились, но имелись нарушения сроков, за что начислена пеня;

-   копия акта №06-25 выездной налоговой проверки производственного кооператива «Артель старателей «Даурия» от 10.11.1999, в котором отражено, что не выявлено нарушений;

-   копия акта выездной налоговой проверки от 23.09.2000г., где в п. 2.1. указано «по платежам за пользование недрами нарушений не установлено»;

-копия акта проверки комиссией Читинского территориального отдела госгеолконтроля от 25.07.1995, в пункте 3 которого указано, что платежи за право добычи и отчисления на ВСБ за 1994 и за 1 полугодие 1995г., произведены полностью.

-копия акта проверки соблюдения требований законодательства в сфере природопользования от 16.06.2005, где также отражено, что проверку правильности исчисления уплаты НДПИ за 2004 год, проводила Межрайонная инспекция ФНС России №2 по г.Чите, нарушений не установлено.

Налоговый орган не оспаривает факт исполнения налогоплательщиком обязательств по уплате налогов в соответствии с действовавшим законодательством.

На основании изложенного, суд обоснованно посчитал, что заявитель правомерно полагал, что общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года соблюден налогоплательщиком. Доказательств, ставящих под сомнение данные выводы, налоговым органом не представлено.

С момента принятия Налогового кодекса РФ и установления регулирования уплаты налога на добычу полезных ископаемых, обложение нормативных потерь налоговой ставкой 0 процентов является общеустановленным порядком, а полезное ископаемое, добытое из недр, но оставшееся в отходах, в пределах нормативных потерь, должно расцениваться как участвующее в расчете налога, но по ставке 0 процентов.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке (получения сплава Доре). Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее - Правила).

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого (сплава Доре) и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки учел количество добытого полезного ископаемого, обложенного кооперативом по ставке 0 процентов части нормативных потерь, как обложенное в общеустановленном порядке. При этом, то количество полезного ископаемого, которое свыше нормативных потерь, не облагавшееся НДПИ и не находящееся по состоянию на 01.01.2010 в отвалах кооператива (с учетом анализа отчетности 5ГР), налоговый орган обложил по ставке 6 процентов.

Налоговый орган исходит из того, что добытое золото из гале-эфельных отвалов, образованных до 1992 года, добыто не из собственных отвалов кооператива, а по состоянию на 01.01.2010 в отвалах, сформированных кооперативом, не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных в период с 1993 по 2009 годы, добыто кооперативом, что следует из анализа геологической отчетности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что золото, добытое при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ в спорных периодах, не является полезным ископаемым, добытым из отходов собственного производства, исходя из следующего.

Налоговым органом доказательства в подтверждение того, что налогоплательщик отрабатывал галле-эффельные отвалы, созданные при добыче другими юридическими лицами, либо принадлежащие иным недропользователям,