Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2015 по делу n А78-4765/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Нормами ст. 95 НК РФ определена возможность проведения трех форм экспертизы: первичной, дополнительной и повторной. Первичной является экспертиза, впервые назначаемая должностным лицом налогового органа.

Дополнительной признается экспертиза, назначаемая по окончании первичной экспертизы при недостаточных ясности или полноте данного экспертом первоначального заключения (абз. 1 п. 10 ст. 95 НК РФ).

Согласно п. 10.5 письма Федеральной налоговой службы от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837@ "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. При этом, дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Следовательно, налоговый орган должен мотивировать необходимость назначения повторной экспертизы путем обоснования сомнений в правильности изначально проведенного исследования и выводов эксперта.

В постановлении о назначении дополнительной или повторной экспертизы должны быть приведены основания, по которым соответствующая экспертиза оказалась необходимой.

Как правильно указывает суд первой инстанции, материалы дела содержат два постановления о назначении экспертиз по определению рыночной стоимости долевых договоров исходя из стоимости одного квадратного метра жилого помещения № 14-08-2 от 05 марта 2013г. и № 14-08/6 от 28 октября 2013г. (т. 2 л.д.18-18, 99-100).

Как следует из постановлений о назначении экспертизы и экспертных заключений № 113 от 24.06.2013г. (т.7 л.д. 85-216) и № 155/а от 28.11.2013г. объектами экспертизы являются одни и те же помещения и автостоянки, вопросы, поставленные на разрешение эксперта по второй экспертизе те же самые, что и по первой экспертизе, в распоряжение эксперта представлены инспекцией одинаковые материалы по обеим экспертизам.

Эксперт при вынесении первого экспертного заключения № 113 ответил на все поставленные налоговым органом вопросы, однако, налоговый орган, посчитав выводы первой экспертизы не соответствующими требованиям ст. 40 НК РФ, а именно примененный экспертом метод по определению рыночной стоимости объектов и используемые им источники (рекламы, объявления) назначил вторую экспертизу.

В постановлении о назначении второй экспертизы от 28.10.2013г. никаких дополнительных вопросов или предложений по уточнению в отношении уже проведенной экспертизы № 113 налоговым органом не поставлено (что является отличительной особенностью  для  дополнительной  экспертизы).  При  этом,  в  рамках  второй  экспертизы эксперт в качестве источников использовал представленные налоговым органом договоры участия в долевом строительстве, которые в рамках первой экспертизы не использовались экспертом в качестве источников информации.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что используемые другие документы в качестве источников информации по определению рыночной стоимости объектов во второй экспертизе послужили основанием для принятия экспертом иного вывода, чем по первой экспертизе, что является основанием для назначения повторной, а не дополнительной экспертизы.  При назначении второй экспертизы никаких дополнительных вопросов и уточнений к ранее сделанным выводам по экспертизе № 113 на разрешение эксперту не ставилось, а были поставлены те же вопросы, что и в первой экспертизе; документы, используемые экспертом в качестве источников информации по обеим экспертизам различны; выводы по второй экспертизе не дополняют выводов сделанные экспертом в первоначальном заключении, а устанавливают иные. Следовательно, в соответствии с п. 10 ст. 95 НК РФ налоговый орган должен был назначить повторную экспертизу и поручить ее проведение другому эксперту.

В отношении доводов заявителя о том, что при вынесении оспариваемого решения инспекцией не соблюден порядок определения рыночной цены, предусмотренной ст. 40 НК РФ суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Общество в рассматриваемых периодах являлось плательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.

Как следует из материалов дела и оспариваемого решения, общество с ограниченной ответственностью «Радченко» в 2010-2011гг. осуществляло реализацию жилого и нежилого фондов по объектам капитального строительства, что и не опровергается заявителем.

Проверкой установлено, что общество в проверяемые периоды заключало договоры участия в долевом строительстве с физическими лицами, в том числе: с Радченко М.П., Прищеповой Н. М., Ковалевским Д. А., Ковалевской Н. М.

С Радченко М. П. заключены следующие договоры долевого участия:

1)    договор участия в долевом строительстве №111/10 С(ж) от 30.12.2010г на 1-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, кв. 3 площадью 45,96 кв.м., стоимостью 919200 руб.,

2)    договор № 105/10 С(ст) от 25.11.2010г. на автостоянки 34/35, общей площадью 977,54 кв.м.: №1, 10, 11, 12,13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 2, 21, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 3, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 4, 5, 6, 7, 8, 9, по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, стоимостью 6800000 руб.,

3)    договор № 116/10 БЯ(ст) от 13.12.2010г. на автостоянки 10/20 мест, общей площадью 678,5 кв.м.: №14, 1, 3, 4, 5, 8, 15, 16, 17, 20, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, стоимостью 2000000 руб.,

4)    договор участия в долевом строительстве №130/11 ШБ(ж) от 25.04.2011г на 3-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 40 площадью 102,22 кв.м., стоимостью 2044400 руб.,

5)    договор участия в долевом строительстве №167/11 ШБ(ж) от 30.09.2011г на 3-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 111 площадью 102,22 кв.м., стоимостью 2044400 руб.

С Прищеповой Н. М. заключены следующие договоры долевого участия:

1)  договор №85/10 ШБ(ж) от 24.11.2010г. на 2- комнатную квартиру площадью 77,66 кв.м. по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 48 стоимостью 1553200 руб.,

2)  договор № 162/11 ШБ (ст) от 20.09.2011г. на автостоянки 6/12, общей площадью 1190 кв.м.: №1, 3, 8, 11, 12 по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, стоимостью 1200000 руб.

С Ковалевским Д. А. заключен следующий договор долевого участия:

1) договор № 81/10 ШБ(ж) от 24.11.2010г. на 3-комнатную квартиру площадью 100,23 кв.м., по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 3 стоимостью 2 004 600 руб.

С Ковалевской Н.М. заключен следующий договор долевого участия: 1) договор №  114/10 БЯ(ж) от 06.12.2010г. на 3- комнатную  квартиру площадью 90,36 кв.м., по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, кв. 30 стоимостью 1 807 200 руб.

Как правильно указывает суд первой инстанции, проверкой установлено, что указанные физические лица являются взаимозависимыми лицами в целях налогообложения исходя из положений ст. 20 Налогового кодекса РФ, и данная взаимозависимость повлияла на условия и результаты сделок. По мнению налогового органа, обществом занижены доходы от строительства по договорам участия в долевом строительстве, заключенными с указанными взаимозависимыми лицами за 2010г. в размере 20261090 руб., за 2011г. в размере 7761352 руб.

Данный вывод налоговый орган сделал исходя из следующих обстоятельств. Радченко М. П. является единоличным участником ООО «Радченко», руководителем и учредителем ООО «Радченко» (приказ №337 от 22.10.2010г.). Прищепова Н.М. - дочь Радченко М.П. и зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, а также состоит в штате сотрудников ООО «Радченко» в должности начальника отдела продаж. Ковалевский Д.А. - состоит в штате ООО «Радченко» в должности главного инженера, зарегистрирован в качестве ИП, является руководителем ООО «Ковалевский», с которым ООО «Радченко» были заключены договора подряда на выполнение работ по установке пожарной сигнализации и выполнение электромонтажных работ по объектам г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93, мкр. Северный, 46, Шилова, 19. Ковалевская Н. М. является женой Ковалевского Д. А. и состоит в штате ООО «Радченко» в должности специалиста по работе с иностранцами.

Руководствуясь условиями, содержащимися в ст. 40 Налогового кодекса РФ, инспекция установила, что обществом допущено отклонение более чем 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по однородным товарам, в связи с чем, в соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ произведен перерасчет цены на объекты, указанные в договорах долевого участия.

С целью установления рыночной стоимости 1 кв. м. по договорам долевого участия на основании п. 1 ст. 31 и ст. 95 Налогового кодекса РФ ООО «Агентство по оценке имущества» проведена экспертиза (вторая) на основании постановления № 14-08/6 от 28.10.2013г. Выводы проведенной экспертизы изложены в экспертном заключении № 155/а от 28.11.2013г. (т. 3 л.д. 1-62).

Ознакомившись с выводами экспертного заключения № 155/а, положенного в основу определения рыночных цен на помещения, указанных в договорах долевого участия по оспариваемому решению, суд первой инстанции правильно указал следующее.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 ПК РФ.

Пунктом 1 ст.248 НК РФ установлено, что к доходам, в целях главы 25 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее -доходы от реализации, а также внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст.271 илист.273 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно ст.274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п. 3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п.6 ст.274 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным)         товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11  настоящей статьи.

В частности, при определении рыночной цены товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

Таким образом, рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует требованию аналогичности товаров (при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а при их отсутствии - однородные товары, реализуемые в месте нахождения покупателя), а также требованию сопоставимости условий сделок (как установлено в пункте 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Необходимо