Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2015 по делу n А78-8177/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ следует, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья            319 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщиков налога на прибыль в целях учета прямых расходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль определить порядок распределения и осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом под незавершенным производством в целях главы 25 Налогового кодекса РФ пунктом 1 статьи 319 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что для целей налогообложения разница между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Налоговый орган обоснованно указывает на то, что наличие в Налоговом кодексе РФ норм, предоставляющих налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику применительно к формированию состава прямых расходов и порядку учета их в налоговой базе в целях исчисления налога на прибыль не позволяет сделать вывод о том, что указанное обстоятельство зависит исключительно от воли налогоплательщика, который вправе в целях налогообложения все произведенные им расходы признать косвенными независимо от их экономического содержания. Напротив, из содержания приведенных норм в их совокупности следует, что действия налогоплательщика по распределению затрат на прямые и косвенные должны быть обусловлены экономическим содержанием его деятельности и особенностями технологического процесса производства.

Кроме того, одним из критериев отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к прямым, является прямое указание на то в учетной политике налогоплательщика.

Из перечня, приведенного в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные расходы, но только определяемые подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (на приобретение сырья и (или) материалов, используемых, в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика).

В свою очередь, пункт 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ содержит в перечне материальных расходов расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов) (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ).

При таком правовом регулировании  суд первой инстанции правильно исходил из того, что осуществленные налогоплательщиком расходы на субподрядные работы, а также перевозку отремонтированных изделий предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, следовательно, обязательность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 Налогового кодекса РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Данный вывод суда соответствует пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ, где указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Как видно из содержания статьи 318 Налогового кодекса РФ, затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в указанной статье.

Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 Налогового кодекса РФ из перечня прямых расходов (разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, изложенные в письмах от 13.11.2010 N 03-03-05/251, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516).

Аналогичный вывод приведен в письме Министерства финансов Российской Федерации от 09.09.2010 №03-03-06/4/86, в котором указано, что организация вправе учесть расходы на работы субподрядных организаций в косвенных расходах текущего отчетного (налогового) периода, при условии, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения, а также в письмах ФНС России от 24.02.2011 № КЕ0-4-3/2952@,   от 28.12.2010 № ШС-37-3/18723@.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно уставу ОАО «103 БТРЗ» осуществляет свою деятельность в целях удовлетворения потребностей в производстве товаров, работ и услуг для обеспечения обороноспособности РФ, а также для удовлетворения потребностей национальной экономики и получения прибыли (пункт 4.1 устава общества), в частности производит ремонт вооружений и военной техники (пункт 4.2 устава) (т. 1 л.д. 16-35).

В соответствии с приказом № 121 от 29.12.2011 о принятии учетной политики для целей налогообложения на 2012 год к прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся:

все материальные расходы, определяемые согласно статье 254 НК РФ, за исключением общехозяйственного назначения; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг); взносы на обязательное страхование, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг). Прямые расходы на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) распределяются на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (т. 4 л.д. 76-82).

Общество в 2012 году отнесло затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, заработную плату и начисления на заработную плату персонала, участвующего в производстве и реализации товаров (работ, услуг), амортизацию по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг) к прямым расходам по налогу на прибыль.

Все иные расходы, в том числе и расходы на оплату работ субподрядных организаций и оказанных услуг перевозки, включены обществом в косвенные расходы.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, обоснованно установил, что для выполнения среднего ремонта танков налогоплательщик привлекал субподрядчиков (соисполнителей), остальную часть работ выполнял своими силами.

Предмет договора генерального подряда и субподряда совпадают, указанные лица выполняли работы по среднему ремонту разных танков.

Сторонами указанных договоров подписаны акты сдачи-приемки выполненных работ, соотносимые с проверяемым периодом, соисполнителями выставлены счета-фактуры (т. 5 л.д. 28-70, т. 9 л.д. 9-50).

Работы, выполняемые соисполнителями, не являлись определенным этапом работ, выполняемых исполнителем ОАО «103 БТРЗ» по государственному контракту, следовательно, не были обусловлены технологическим процессом производства в ОАО «103 БТРЗ» по среднему ремонту танков и не относились к его собственному производственному процессу.

Правовая конструкция и процесс исполнения заключенного государственного контракта изначально предполагали распределение общего объема работ по ремонту различных танков между заявителем и другими соисполнителями.

Следовательно, для ОАО «103 БТРЗ» с учетом специфики его деятельности, экономического содержания спорных работ, расходы на ремонтные работы техники, выполняемые субподрядчиками, налогоплательщик правомерно в учетной политике отнес в состав косвенных расходов. 

Налоговый орган в апелляционной жалобе не приводит аргументированных доводов, опровергающих установленные по делу обстоятельства, на основании которых постановлены вышеприведенные выводы суда первой инстанции.

По результатам рассмотрения апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что обществом подтверждена правомерность отнесения спорных затрат к косвенным с учетом конкретного вида деятельности и специфики выполнения государственного контракта заявителем, а налоговым органом не подтверждено наличие оснований для переквалификация налоговым органом расходов из косвенных в прямые.

Суд апелляционной инстанции считает правильными и выводы суда первой инстанции о необоснованности переквалификации транспортных расходов из косвенных в прямые, поскольку согласно государственному контракту стоимость транспортных расходов на доставку ремонтного фонда к месту проведения работ и доставку результатов работ до места нахождения (дислокации) получателя работ входила в стоимость работ по ремонту танков.

Налоговым законодательством прямо регулируется отнесение транспортных расходов к прямым либо косвенным только в отношении торговых организаций. Так, в соответствии с абзаца 3 статьи 320 Налогового кодекса РФ к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, в отношении налогоплательщиков, осуществляющих торговлю, транспортные расходы на доставку товаров до покупателей отнесены к косвенным.

Учитывая аналогичность гражданско-правовых отношений, связанных с доставкой результатов выполненных работ по договору подряда и доставкой товаров до покупателей