Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2015 по делу n А78-7563/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Порядок внесения исправлений в первичные учетные документы определен пунктом 5 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Поскольку обществом не представлены сведения о соблюдении установленного порядка внесения исправлений в бухгалтерские документы, налоговым органом обоснованно не приняты документы с внесенными в них изменениями в качестве доказательств понесенных расходов по сделкам с указанными контрагентами.

При отсутствии надлежащим образом внесенных исправлений суд полагает, что указанные хозяйственные операции совершены с иным покупателем, что корреспондирует нормам гражданского законодательства о сделках. Следовательно, указанные расходы являлись расходами иного лица.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что аналогичные изменения вносились в расходные кассовые ордера, представленные налогоплательщиком для подтверждения спорных расходов, что не допускается в силу пункта 5 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Первичные документы, оформленные с нарушениями таких требований, не могут являться допустимыми доказательствами произведенных расходов.

Применительно к рассматриваемому спору указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о недоказанности факта осуществления расходов налогоплательщиком.     

Доводы Общества о необходимости применения налоговым органом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, и определения суммы налога, подлежащего уплате, расчетным путем, приведенные также в апелляционной жалобе, обоснованно отклонены судом первой инстанции на основании следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 постановления от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Судом первой инстанции обществу предложено представить доказательства наличия доходов от операций, связанных с реализацией товара, приобретенного у физических лиц по документам, признанным налоговым органом ненадлежащими; данные об аналогичных операциях налогоплательщика по закупу КРС у физических лиц. Налоговому органу предложено представить пояснения о подтверждении (неподтверждении) доходов от операций, связанных с реализацией товара, приобретенного у физических лиц по документам, признанным налоговым органом ненадлежащими.

В материалы дела заявителем представлены расчеты выхода продукции по актам закупа, не принятым и принятым налоговым органом (т.10, л.д. 79-82), расходные кассовые ордера, оформленные надлежащим образом по аналогичным операциям закупа (т. 10 л.д. 90-136), акты закупа с исправлениями (т.10, л.д. 137-193),

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции относительно невозможности рассчитать расходы общества по аналогичным операциям, с учетом следующих обстоятельств:

-Феняк А.В. являлся директором общества (т.5, л.д.43) и одновременно осуществлял предпринимательскую деятельность, аналогичную деятельности общества на его территории, что следует из первичных документов, протокола осмотра (т.5, л.д. 104-121),   имеющихся в материалах дела;

-      акты закупа оформлялись на бланках индивидуального предпринимателя, а по мере надобности переоформлялись на ООО в соответствии с заявками ДДУ (т.5, л.д. 93-96);

-   тетради учета заявок не отвечают признакам первичных документов и не содержат объективной информации, необходимой для подтверждения доводов заявителя (т.11, л.д. 56-134);

-   согласно договору на выполнение работ по забою скота от 08.09.2010 общество поручило индивидуальному предпринимателю Феняку А.В. выполнить квалифицированную работу по промышленному забою скота заказчика. Вознаграждением является полученная при убое скота побочная продукция (шкуры, рога, копыта, жир сырец, кишечное сырье, ливер, печень, вырезка) (т. 9, л.д. 4).

Соответственно, расходы по приобретению скота в живом весе не могут в полном объеме быть отнесены на общество, как расходы, понесенные обществом для изготовления мясных полуфабрикатов для детских садов согласно муниципальным контрактам и товарным накладным (т.9, л.д. 23-207), поскольку доходы от реализации обществом побочной продукции являлись доходами индивидуального предпринимателя. Кроме того, указанные расходы не отражены в книге учета доходов и расходов общества, доходы – индивидуального предпринимателя (т.15, л.д. 45-83).

В налоговом учете налогоплательщик отражал расходы по закупу крупнорогатого скота в живом весе, выход полученного для реализации мяса нигде не отражен. Более того, предприятием не представлены доказательства ведения учета операций по принятию крупного рогатого скота на предприятие (либо в забойный цех ИП Феняка А.В.), перемещению продуктов переработки мясосырья на мясокомбинате в соответствии с технологией переработки до выпуска конечной продукции.

Из представленных в материалы дела документов не представляется возможным разграничить расходы общества на приобретение скота в живом весе, продукция после убоя которого использовалась различными способами в отсутствии документального подтверждения указанных операций, а также установить, какое количество мяса необходимо было получить обществу для реализации его в 2010, 2011, 2012 годах.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы и приведенные обществом расчеты в подтверждение невозможности исполнения обязательств по муниципальным контрактам по поставке полуфабрикатов  в случае исключения количества мяса на кости, полученного после забоя скота по непринятым актам закупа (по исключенным расходам), также учитывает следующее.

Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что определение сумм налогов произведено на основании имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, документов, представленных налогоплательщиком по требованиям, выставленным налоговым органом в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса РФ, информации и документов, представленных контрагентами, и иными лицами по требованиям инспекции.

Исходя из представленной Обществом налоговой декларации по УСН за 2010 год заявлены доходы в размере 4 508 244 руб., расходы по УСН в размере 4 095 892 руб., за 2011 доходы отражены в размере 6 573 623 руб., расходы – 6 187 792 руб.; за 2012 год доходы составили 9 196 951 руб., расходы -7 915 098 руб.

По данным налоговой проверки расхождений по доходной части не установлено.

С учетом возражений налогоплательщика инспекцией не приняты расходы за 2010 год -730 585,62 руб. (из них 627600 руб. - по актам закупа КРС); за 2011 год – 1 292 187,10 руб. (из них 904836,50 руб. – по актам закупа КРС), за 2012 год – 1 540 429,43 руб. (из них 1047599,90 руб. - по актам закупа КРС).

На момент проведения выездной налоговой проверки Обществом для подтверждения расходов представлены расходные кассовые ордера и акты закупа крупнорогатого скота у населения, оформленные на индивидуального предпринимателя Феняка А.В. с дальнейшими исправлениями, которые признаны налоговым органом ненадлежащими документами, не подтверждающими расходы общества.

Соответственно, фактически доходы и расходы налогоплательщика определены инспекцией на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике.

В ходе рассмотрения дела суд пришел к выводу о недоказанности факта осуществления спорных расходов непосредственно налогоплательщиком. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для вывода о наличии у налоговой инспекции обязанности определения сумм налога, подлежащего уплате, расчетным путем. Доводы заявителя апелляционной жалобы и приведенные в их обоснование расчеты с применением среднегодовых норм выхода при разделке говяжьих туш к массе мяса на костях в процентах апелляционным судом отклоняются, поскольку, при установленных по делу обстоятельствах, не подтверждают ни факт несения обществом спорных затрат на закуп крупнорогатого скота, ни их размер.   

Суд апелляционной инстанции, оценивая имеющиеся в материалах дела доказательства, с точки зрения их относимости, допустимости и во взаимосвязи с обстоятельствами настоящего спора, считает правильными выводы суда первой инстанции о неправомерности включения Обществом спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ и  влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Поскольку налогоплательщиком необоснованно включены в состав расходов спорные затраты, налоговым органом правомерно доначислены Обществу единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также начислены пени за несвоевременную уплату налога.

Довод заявителя апелляционной жалобы о неправомерности привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, поскольку в действиях общества содержится состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса РФ, ошибочен, основан на неправильном толковании норм права.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду доначисления.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговым органом не приняты расходы по упрощенной системе налогообложения, уменьшающие доходы, в результате неправомерного отражения обществом в составе затрат расходов на приобретение горюче-смазочных материалов за 2010 год в сумме 62327,70 руб., за 2011 год в сумме 150367,80 руб., за 2012 год в размере   168622,52   руб.

Налогоплательщик на проверку представил расходные кассовые ордера, кассовые чеки для списания горюче-смазочных материалов в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете, договор аренды транспортного средства – грузового рефрижератора от 01.11.2010, заключенного с Феняк А.В., согласно пункту 2.2.3 которого арендатор несет расходы на содержание транспортного средства, в том числе расходы, возникшие с его эксплуатацией (т. 1 л.д. 59-62, 66-150, т. 2, т. 3 л.д. 1-85, т. 6 л.д. 48-149, т. 7 л.д. 14-86, т. 12 л.д. 115-171, т. 13 л.д. 51-113, т. 14 л.д. 1-100).

По мнению налогового органа, списание топлива и горюче-смазочных материалов должно производиться на основании путевых листов, общество зарегистрированной техники не имеет, доставка мяса осуществлялась транспортными средствами, зарегистрированными на Феняк А.В., путевые листы не выписывались.

В соответствии с п. 2 статьи 6 Федерального закона от 08.11.2007 №259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

Во исполнение указанной нормы приказом Минтранса России от 18.09.2008 №152 утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов.

Указанный порядок обязателен для применения организациями автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, в том числе для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Организации, на которых положения приказа Минтранса России от 18.09.2008 №152 не распространяются, могут использовать путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом налогоплательщик также вправе использовать иные документы, подтверждающие произведенные расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Суд первой инстанции на основании вышеприведенных норм пришел к правильному выводу, что действующее законодательство, предъявляя требования к экономической обоснованности расходов на ГСМ, не предусматривает наличия путевых листов в качестве обязательного условия для включения в расходы затрат на покупку ГСМ. Обоснованность расходов может быть подтверждена и иными документами.

Между тем само по себе наличие платежных документов на оплату ГСМ означает несение обществом расходов, но не доказывает связь этих расходов с производственной деятельностью.

Заявителем