Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2015 по делу n А58-2964/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

выражении) в ходе проверки произведена оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца (отчетного (налогового) периода) продукции (приложение к решению №08-08/2-Р от 21.01.2014г. таблица №1 за 2011 год «Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам» - т.5 л.д.87-88, приложение к решению №08-08/2-Р от 21.01.2014г. таблица №2 за 2012 год «Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам» - т.5 л.д.89-90).

Согласно Учетной политике, утвержденной приказами Общества №70 от 31.12.2010г., №89 от 29.12.2011г. (т.3, л.д.54-82, 83-125), налоговый учет для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль ведется по данным бухгалтерского учета. Регистры налогового учета формируются на основании данных бухгалтерского учета с учетом корректировок (т.3, л.д.79 - учетная политика на 2011 год, т. 3 л.д.118 учетная политика на 2012 год).

Бухгалтерский учет затрат по добытой и переработанной руде осуществляется на счете 20 «Основное производство». Для целей учета формируется фактическая производственная себестоимость добытой и оцененной продукции, куда включаются:

1. Материальные затраты:

1.1. Услуги по обогащению руды;

1.2. Стоимость полуфабрикатов (руда, пески, переданные в обогащение);

1.3. Услуги по транспортировке руды на пандус при условии, если руда перевозится на фабрику, минуя склад или со склада на пандус фабрик. Данные затраты суммируются к обогащению;

1.4. Услуги по страхованию продукции в момент перевозки;

1.5. Услуги по спецсвязи;

1.6. Услуги по сортировке, аттестации продукции;

1.7. Услуги по сортировке, аттестации и оценке готовой продукции, проводимые ЗАО АК «АЛРОСА» и Гохраном РФ включаются в себестоимость готовой продукции в полной сумме в месяц принятия затрат без распределения между алмазной и готовой продукцией делаются следующие проводки: Дт 20.01 Кт 60.01 100% Дт 43 Кт 20.01 100%.

2. Амортизация.

3. Прочие затраты.

Алмазная продукция, добытая и учитываемая на всех переделах до первичной оценки проводимой совместно с Гохраном РФ (сортируется и комплектуется по классам) и отражается в балансе ОАО "АЛРОСА-Нюрба" на счете 20 по себестоимости.

Для определения остатка по незавершенному производству в качестве базы распределения затрат на реализованную продукцию, попутно добытую при горно-капитальных работах, принимаются количественные показатели по добыче и реализации продукции. К сумме остатка незавершенного производства в стоимостном выражении (руб.) на начало периода прибавить затраты на производство и прочее за период (месяц) в стоимостном выражении (руб.) делить на количество добытой продукции плюс остаток продукции на начало месяца в натуральных показателях - получаем себестоимость единицы добытой продукции. Умножаем на количество оцененной продукции по данным ECO. Полученный результат списывается, как себестоимость оцененной продукции в конце месяца с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция».

Алмазная продукция, не прошедшая до конца отчетного периода (месяца, квартала) все стадии технологической обработки, технической приемки оценивается по фактической стоимости прямых затрат (без учета общехозяйственных расходов) и числится в бухгалтерском учете на счете 20, как незавершенное производство.

Указанные положения отражены в учетной политике Общества на 2011 год (т.3 л.д. 63-65), учетной политике Общества на 2012 год (т.3, л.д. 96-97).

Согласно учетной политике (т.3, л.д.65-66 - 2011 год, т.3, л.д. 98-99 - 2012 год) учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства ведется на счете 21 по видам полуфабрикатов (руда, пески) и местам хранения (анализ счета 21 по данным бух.учета за 2011 год- т.6, л.д. 106, за 2012 год-т. 6, л.д. 108-109).

Учет готовой продукции в соответствии с учетной политикой Общества (2011 год – т. 3, л.д. 69-70; 2012 год – т. 3, л.д. 104-105) производится на балансовом счете 43 (анализ счета 43 по данным бух.учета за 2011 год — т. 6, л.д.63-65; анализ счета 43 по данным бух.учета за 2012 год – т. 6, л.д.89-93).

Общество учитывает в бухгалтерском учете остатки алмазной продукции, не прошедшие всех стадий технологического процесса, на счетах «Основное производство» и «Полуфабрикаты» (счет 20, 21), что подтверждается заключенным Соглашением по фактическим обстоятельствам (т. 8. л.д. 135-137).

Геолого-маркшейдерской службой подрядной организации и Общества определяется количество добытой руды (песков), составляются акты приема-передачи добытой руды (песков) в тыс.тн. (акт приема-передачи добытой руды и песков за январь 2011 между ОАО «АЛРОСА-Нюрба» и Нюрбинским ГОКом АК «АЛРОСА» (ЗАО) №01 прилагается в качестве примера).

Согласно учетной политике Общества учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства ведется на счете 21 по видам полуфабрикатов (руда, пески) и местам хранения. Общая стоимость добытого сырья включает в себя затраты по добыче полуфабрикатов, их транспортировки на склад, складских расходов, расходов на горно-подготовительные работы и эксплуатационную разведку. Списание полуфабрикатов в основное производство ведется по средневзвешенной себестоимости сырья в количестве обогащенной руды за месяц, на основании справки маркшейдерского замера, ежемесячно в дебет счета 20 «Основное производство». Данное сырье передается в обогащение на условиях давальческого сырья подрядчику, о чем составляются соответствующие акты.

Обществом учет затрат по добытой и переработанной руде в бухгалтерском учете осуществляется на счете 20 «Основное производство». Для целей учета формируется фактическая производственная себестоимость добытой и оцененной продукции, куда включаются: материальные затраты; услуги по обогащению руды; стоимость полуфабрикатов (руда, пески, переданные в обогащение); услуги по транспортировке руды на пандус при условии, если руда перевозится на фабрику, минуя склад или со склада на пандус фабрик (данные затраты суммируются к обогащению); услуги по страхованию продукции в момент перевозки; услуги по спецсвязи; услуги но сортировке, аттестации и продукции; услуги по сортировке, аттестации и оценке готовой продукции (анализ счета 20.01 по данным бух.учета – т.6, л.д. л.д.32-48, анализ счета 20.01 по данным бух.учета за 2012 год - т. 6 л.д.50-61).

Инспекцией установлено, что фактическая стоимость алмазов на стадии добычи и извлечения складывается из прямых затрат на добычу, транспортировку, обогащение, по сортировке, аттестации и оценке готовой продукции стоимость которых списана в себестоимость продукции основного производства, входит в состав выпускаемой продукции.

С учётом изложенного, Общество имело возможность определить стоимость остатков НЗП, готовой, но не реализованной продукции и для целей налогообложения.

Тот факт, что АК «АЛРОСА» учитывает как прямые расходы затраты структурных подразделений, связанные с оказанием Обществу спорных услуг, никак не связан с порядком учета расходов Общества, поскольку у АК «АЛРОСА» при исполнении договоров с Обществом возникают прямые расходы на реализацию услуг, а у Общества при продаже алмазов - прямые расходы на реализацию товаров.

Не подтверждают позицию заявителя жалобы и ссылки на письма Минфина России.

Так, из письма Минфина России от 13.11.2010г. №03-03-05/251 не следует, что работы и услуги производственного характера, производимые сторонними организациями и структурными подразделениями налогоплательщика, безусловно должны быть отнесены в косвенные расходы. Минфин лишь указывает на возможность включения их в этот вид расходов. Из указанного письма невозможно установить, о каком производстве и какой технологии идет речь. Минфин в своем письме воспроизводит нормы НК РФ (ст.318, 254) без анализа норм статьи 319 НК РФ. Кроме того, в письме отмечается, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

В письме Минфина России от 09.10.2012г. №03-03-06/1/531 также указывается на возможность включения в косвенные расходы работ и услуг производственного характера, производимых сторонними организациями и структурными подразделениями налогоплательщика. При этом Минфин России разъясняет, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В письме Минфина России от 09.09.2010г. №03-03-06/4/86 рассмотрен вопрос включения в косвенные расходы затрат по отдельным этапам проектных работ, выполняемых субподрядными организациями. Минфин приходит к выводу о том, что если в соответствии с утвержденной учетной политикой для целей налогообложения затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к косвенным расходам, такие расходы в полном объеме могут быть отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. Из вопроса организации следует, что затраты по этапам проектных работ, выполняемых самой организацией, были отнесены в прямые расходы, организацией определен порядок расчета НЗП и суммы прямых расходов, относимых на расходы отчетного периода. Письмо содержит разъяснения в адрес конкретного налогоплательщика.

Таким образом, из указанных писем Минфина России не следует, что Налоговый кодекс РФ допускает наличие только косвенных расходов и полное отсутствие прямых.

Несостоятельна ссылка заявителем жалобы и на судебную практику, поскольку в указанных делах налогоплательщики определяли прямые расходы, в отличие от Общества, но за исключением отдельных операций, непосредственная связь которых с процессом производства не была доказана налоговыми органами. В частности, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А78-901/2010 сделан вывод, что исключение из налоговой базы налога на прибыль расходов по горно-подготовительным и вскрышным работам в сумме 73 613 517 руб. является необоснованным. Вместе с тем, расходы на приобретение у АК «АЛРОСА» горно-подготовительных и вскрышных работ налоговым органом в настоящем деле не признавались прямыми.

Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку налогоплательщика на положения п. 7 ст. 3 НК РФ как необоснованную, поскольку из абзацев второго, третьего и четвертого пункта 1 статьи 318 НК РФ прямо следует, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. То обстоятельство, что Общество, не поделив расходы на прямые и косвенные, признало все расходы косвенными, привело к нарушению им положений статьи 318 НК РФ. Общество руководствовалось примерным перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ, не учитывая иные положения статьи 318 НК РФ.

Общество не приняло во внимание изменения в абзац пятый п. 1 ст. 318 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, до принятия которого указанная норма была сформулирована следующим образом: «К прямым расходам относятся», что обязывало налогоплательщика руководствоваться приведенным перечнем.

Положения статьи 318 НК РФ не могут содержать, вопреки утверждению апеллянта, упоминания об обязанности налогоплательщика признать какие-либо расходы в качестве прямых, поскольку законодатель не мог учесть всё многообразие процессов производства товаров, работ, услуг.

Апелляционный суд исходит из того, что неверное толкование Обществом п.1 ст.318 НК РФ не может свидетельствовать о том, что данная норма имеет неустранимые сомнения, противоречия и неясности, толкуемые в пользу налогоплательщика.

Апелляционный суд также приходит к выводу об отсутствии оснований для применения п. 8 ст. 75 НК РФ, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Как следует из писем, приведенных Обществом как разъяснения, данные неопределенному кругу лиц, в них содержатся ответы Минфина России на конкретные вопросы налогоплательщиков по вопросу применения пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

К разъяснениям, адресованным неопределенному кругу лиц, относятся письма массового характера, содержащие ответ, который применительно к рассмотренной в письме ситуации может быть использован всеми налогоплательщиками.

Вместе с тем, Общество не представило доказательств, подтверждающих, что оно обращалось за разъяснениями в Минфин России по данному вопросу.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

Само по себе опубликование Писем Минфина России в средствах массовой информации, размещение их в справочных правовых системах, не может свидетельствовать об их направленности неопределенному кругу лиц. Как правило, эти письма представляют собой адресное разъяснение, то есть ответ на поставленный вопрос. Использовать их в качестве разъяснений, рассчитанных на неопределенный круг лиц, не всегда возможно, поскольку каждое письмо представляет ответ по существу поставленных конкретным заявителем вопросов. При подготовке ответа учитываются приведенные им обстоятельства и особенности изложенной ситуации. В справочно-правовых системах полный текст запроса не приводится.

Указанные Обществом письменные разъяснения Минфина России имеют информационно-разъяснительный