Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2015 по делу n А58-2964/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

соответствующей продукции, обусловленные технологическим процессом. Именно эти расходы квалифицируются как прямые в целях налогообложения.

В свою очередь косвенными являются расходы, прямо не относящиеся к изготавливаемой продукции.

Таким образом, критерием для прямых расходов является непосредственная связь расходов с конкретным продуктом.

В подтверждение своей позиции налогоплательщик ссылается на перечень прямых расходов, предусмотренный пунктом 1 ст. 318 НК РФ, в котором отсутствуют затраты на приобретение услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

До внесения изменений в абзац пятый п. 1 ст. 318 Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ указанная норма была сформулирована следующим образом: «К прямым расходам относятся:», что обязывало налогоплательщика руководствоваться приведенным перечнем.

Между тем, в спорных периодах норма абзаца пятого п. 1 ст. 318 НК РФ была сформулирована следующим образом: «К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:».

Таким образом, законодатель предлагает, но не обязывает руководствоваться указанным перечнем.

При этом Федеральным законом от 06.06.2005г. №58-ФЗ пункт 1 ст.318 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: «Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг».

Указанное свидетельствует о том, что законодателем преследовалась цель сделать перечень прямых расходов открытым и, тем самым, дать возможность налогоплательщикам самостоятельно определять в дополнение к имеющемуся перечню состав прямых расходов с учетом технологии производства (выполнения работ), специфики отрасли.

Таким образом, при открытом перечне прямых расходов довод налогоплательщика об изъятии каких-либо затрат из этого перечня является неправомерным, что также подтверждается позицией Минфина РФ (письма от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 (п. 3), от 19.05.2014 N 03-03-P3/23603).

Налоговый орган с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 02.11.2010 N 8617/10, а также Минфина России (письмо от 11.01.2013 N 03-03- 06/1/6) правомерно исходил из того, что при определении перечня прямых расходов на изготовление конкретной продукции необходимо руководствоваться технологическим циклом производства этой продукции.

Глава 25 Кодекса не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм статей 252, 318, 319 Кодекса, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Указанное свидетельствует о том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Следовательно, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Состав прямых расходов для целей налогового учёта может соответствовать перечню прямых расходов, применяемому в бухгалтерском учете. Так, в частности, Минфин России в письмах от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 07.12.2012 N 03-03- 06/1/637, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247, от 29.12.2011 N 07-02-06/260, от 05.12.2011 N 03- 03-06/1/803 разъясняет, что при формировании состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

В отношении предприятий алмазодобывающей промышленности указанное обусловлено следующим.

В соответствии с пунктом 1.3 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной Роскомдрагметом 28 февраля 1994г., данная Инструкция регламентирует состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, отражающих отраслевые особенности и обеспечивающих единообразие состава затрат со всеми промышленными предприятиями Российской Федерации; устанавливает основные принципы группировки затрат по статьям калькуляции, обеспечивающие наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции; определяет методы планирования, учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, отражающие характер и структуру производства и обеспечивающие возможность использования в системах информации, контроля и управления производственными затратами с целью рационального использования ресурсов, устранения излишних затрат и потерь и увеличения прибыли.

Согласно пункту 3.9 Инструкции группировка затрат по статьям калькуляции должна обеспечивать наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть непосредственно включены в их себестоимость (прямые расходы).

К прямым затратам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты собственного производства и покупные, услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций, возвратные отходы (вычитаются), топливо и энергия на технологические цели, попеиная плата, потери от брака, оплата за воду (на технологические цели), оплата труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями, расходы на подготовку и освоение производства. Эти расходы, как правило, относятся на себестоимость отдельных видов продукции прямым путем.

Косвенные затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные), включаются в себестоимость этих видов продукции путем их распределения по какому-либо признаку, характеризующему их связь со средствами производства, затратами труда и др., или пропорционально прямым расходам.

Пунктом 6.5 Инструкции предусмотрено, что бухгалтерский учет затрат на производство обеспечивает определение фактической себестоимости продукции в каждом отчетном периоде.

В связи с этим затраты, связанные с производством в данном отчетном периоде, полностью включаются в себестоимость продукции, изготовленной в этот период, независимо от того, когда эти затраты фактически произведены (предварительно до отчетного периода или будут произведены в последующие периоды).

Следовательно, в бухгалтерском учёте действует тот же принцип (как и в целях налогообложения прибыли) определения затрат на производство конкретной продукции.

При этом названная Инструкция учитывает особенности производственного процесса алмазодобывающего предприятия.

Разделом III «Затраты на производство» Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Заявитель жалобы считает противоречащими положениям статьи 319 НК РФ выводы суда первой инстанции об обязанности налогоплательщика в целях исчисления налога па прибыль определять прямые расходы и распределять их на реализованную продукцию и на незавершенное производство (НЗП).

Апелляционный суд считает такие доводы необоснованными по следующим мотивам.

С учётом положений ст. 19, п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 246 НК РФ общество, являясь юридическим лицом, признаётся самостоятельным налогоплательщиком налога на прибыль организаций вне зависимости от роли в группе «АЛРОСА».

Порядок определения расходов на производство и реализацию, предусмотренный статьёй 318 НК РФ, не ставит в качестве условия его применении изготовление продукции исключительно силами самого налогоплательщика.

Толкование Обществом норм статьи 318 НК РФ как позволяющих налогоплательщикам, осуществляющим производственный цикл только с привлечением сторонней организации, относить все расходы к косвенным, ставит такие организации в более выгодное положение (возможность принимать расходы вне зависимости от реализации продукции) по сравнению с организациями, производящими продукцию собственными силами, и тем самым нарушает принцип равенства налогообложении, закрепленный и пункте 1 статьи 3 НК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в качестве прямых квалифицированы расходы, связанные с реализуемой обществом продукцией.

В соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ основной вид деятельности Общества - добыча алмазов, код ОКВЭД 14.50.22. Данный вид деятельности, подлежит лицензированию.

Обществу выдана лицензия на пользование недрами ЯКУ № 01450 КЭ от 02.12.2007т. с целью добычи на коренном месторождении алмазов трубке Нюрбинская (т.3 л.д.23-37). Согласно п. 1.2. приложения №2 к лицензии ЯКУ №01450 КЭ лицензия, удостоверяющая право пользования недрами, выдана на основании п.4 ст. 10-1 и п.3 ст. 17-1 Закона РФ «О недрах», в порядке перехода права пользования недрами (переоформления лицензии ЯКУ 1415 ДЭ) от ЗАО АК «АЛРОСА», в соответствии с решением Межведомственной комиссии по недропользованию от 27.11.1997г. (протокол N50 утвержден распоряжением Правительства PC (Я) от 02.12.1997г. №1532-р).

Разработка месторождения производится на основании рабочего проекта «Алмазодобывающее предприятие ОАО «АЛРОСА-Нюрба». Карьер на месторождении трубки «Нюрбинская» (корректировка)», «Алмазодобывающее предприятие ОАО «АЛРОСА-Нюрба. Сезонная обогатительная фабрика №15», «Алмазодобывающее предприятие ОАО «АЛРОСА-Нюрба. Обогащение руды, складирование хвостов и технологическое водоснабжение» (т.8, л.д. 3-69, л.д.70-122).

Как следует из материалов дела, реализуемой продукцией общества, в стоимости которой учитываются прямые расходы, являются алмазы.

Таким образом, к прямым расходам общества в рассматриваемом случае должны быть отнесены расходы на производство алмазов, обусловленные технологией производства, то есть без которых их производство невозможно.

До получения обществом готовой продукции имеются следующие этапы: добыча руды (песков), обработка руды (песков), погрузка руды со складов, химическая очистка и извлечение алмазов, предварительная и первичная оценка алмазов.

Данные этапы осуществлялись путём привлечения услуг АК «АЛРОСА» (ОАО) (т.5 л.д. 34-85 (договоры об оказании услуг)).

Обществом не оспаривается, что работы и услуги, приобретенные у АК «АЛРОСА», затраты по которым квалифицированы налоговым органом как прямые, непосредственно связаны с реализуемой обществом продукцией - алмазами.

Обществом также не оспаривается правильность определения налоговым органом технологического цикла получения готовой продукции.

На каждом этапе остается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки, предусмотренных технологическим процессом, остатки которой подтверждаются отчетами по движениям алмазной продукции и выписками по счетам бухгалтерского учета.

Наличие в проверенных периодах остатков НЗП, принадлежащих самому Обществу, им не оспаривается. Налоговым органом и Обществом согласованы данные об остатках алмазов за проверяемый период на стадии добычи алмазоносной руды (песков) и извлечения алмазов, на стадии предварительной оценки, на стадии первичной оценки (Соглашение по фактическим обстоятельствам от 10.09.2014г. – т.8 л.д. 135-137).

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном (налоговом) периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Следовательно, в нарушение ст.319 НК РФ Обществом при наличии остатков НЗП и не реализованной продукции не произведено распределение расходов, приходящихся на эти остатки.

При этом доводы апеллянта о том, что он не самостоятельно осуществляет производственную деятельность, поэтому вправе не определять прямые расходы, противоречат положениям п. 1 ст. 272, ст. 318, 319 НК РФ, поскольку Общество реализует собственную (не покупную) продукцию и в связи с этим обязано было относить расходы, связанные с её производством, по мере реализации продукции.

Из положений ст. 318, 319 НК РФ следует, что только налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, уменьшать доходы от реализации на прямые расходы отчетного (налогового) периода предоставлено только налогоплательщикам, оказывающим услуги, тогда как ОАО «АЛРОСА-Нюрба» к указанным не относится.

Как следует из материалов дела, в соответствии со ст.319 НК РФ на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном