Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 по делу n А33-13911/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

управление в месячный срок с момента подписания контракта передаст инвестору для застройки строительную площадку с находящимися на ней зелеными насаждениями, подлежащими сносу;  агентство обеспечит финансирование инвестиционного проекта в соответствии с пунктом 3.3. контракта (пункт 6.1.1.); инвестор обеспечит за счет собственных средств финансирование инвестиционного проекта в полном объеме, осуществит мероприятия по строительству объекта в соответствии с утвержденным проектом и сроками инвестиционного проекта, обеспечит собственными силами или силами привлеченных подрядных организаций строительство объекта в соответствии с действующими строительными нормами, стандартами, техническими условиями и спецификациями, указанными в проектной документации в установленные сроки. Также контракт предусматривает подписание сторонами акта о реализации инвестиционного контракта и распределение долей в возведенном объекте, самостоятельную регистрацию права собственности на доли имущества в государственном уполномоченном органе.

Обществом в июле-декабре 2006 года осуществлены строительно-монтажные работы по строительству многоквартирного жилого дома по адресу: г. Красноярск, Октябрьский район,  переулок Уютный, дом 7. Строительно-монтажные работы были выполнены собственными силами общества согласно актам о приемке выполненных работ на общую сумму                            5 872 482 рубля.

Суд первой инстанции, руководствуясь статьей 146, пунктом 2 статьи 159 Кодекса,                         пунктом 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.12.2002, и пунктом 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения №1-П «Основные сведения о деятельности организаций», утвержденного постановлением Росстата от 16.12.2005 №101, оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон, сделал правильный вывод о том, что выполненные обществом строительно-монтажные работы по строительству многоквартирного дома по адресу: г. Красноярск, Октябрьский район,  переулок Уютный, дом 7 не являются работами для собственных нужд и не подлежат налогообложению по налогом на добавленную стоимость.

Доказательством того, что целью строительства являлась реализация квартир, являются договоры купли-продажи  квартир  в указанном доме (приложение №15 к заявлению общества). Результаты выполнения обществом строительно-монтажных работ не потреблялись обществом при осуществлении своей деятельности, а были переданы другим лицам по соответствующим договорам. Доказательства в опровержение указанного вывода налоговым органом не представлены.

Оформление выполненных работ актами формы КС-2 и отражение затрат на строительство дома в бухгалтерском учете по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» производилось обществом для определения стоимости строительства и не может безусловно свидетельствовать об осуществлении им строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При таких обстоятельствах, суд обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что общество, совмещая функции инвестора и подрядчика, выполняло строительно-монтажные работы для собственного потребления, поскольку в данном случае налогоплательщик выполнял строительно-монтажные работы собственными силами не с целью создания собственных производственных либо непроизводственных фондов, а для реализации квартир в построенном жилом доме в собственность другим лицам. Поэтому строительно-монтажные работы не являются работами, выполненными для собственных нужд, и не подлежат налогообложению в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 и пунктом 2 статьи 159 Кодекса.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что общество в качестве застройщика  осуществляло строительство жилых домов  №2, 3 в микрорайоне «Ястынское поле» города Красноярска на основании договоров долевого участия в строительстве, договорная стоимость объектов строительства определялась в соответствующих договорах долевого участия в строительстве, поступающие от дольщиков денежные средства по этим договорам учитывались налогоплательщиком в качестве целевого финансирования. Также налогоплательщик вел учет затрат на строительство каждого из указанных объектов. Разрешения на ввод жилых домов №2,3 в микрорайоне «Ястынское поле» в эксплуатацию были получены обществом в  2007 году. В связи с этим налоговый орган считает, что финансовый результат, то есть разницу между   суммами, подлежащими уплате дольщиками, и затратами на строительство, налогоплательщик должен был определить в 2007 году и в качестве внереализационного дохода учитывать при налогообложении прибыли за 2007 год. Инспекция по результатам  проверки признала, что обществом указанный внереализационный доход был занижен на сумму дебиторской задолженности дольщиков в связи с применением методики, не соответствующей установленной учетной политике определения доходов по методу начисления, поскольку  налогоплательщик при определении дохода учел поступившие от дольщиков средства в 2007 году, уменьшенные на сумму всех затрат  за весь период строительства соответствующего дома, то есть фактически применил кассовый метод определения дохода.

Управление Федеральной налоговой службы про Красноярскому краю по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества скорректировало размер внереализационного дохода с учетом предстоящих затрат на благоустройство территорий жилых домов, увеличения затрат на строительство квартир, реализация которых была подтверждена при рассмотрении жалобы, и исключения затрат в сумме  3 416 355 рублей  по двум квартирам  №5, 29, общей площадью  158,41 кв.м. по жилому дому №2  и  в сумме  4 662 187 рублей по двум квартирам №5, 50, общей площадью 176,34 кв.м. по жилому дому №3,  предназначенных для администрации                 г. Красноярска по договорам от 18.12.2006 №162, 163 о совместном участии сторон в развитии  инженерной и социальной инфраструктуры и благоустройства г. Красноярска.

При исключении затрат вышестоящий налоговый орган исходил из того, что регистры бухгалтерского учета налогоплательщика не отражают записей о формировании на счетах последнего источника целевого финансирования в отношении объектов, предназначенных для администрации г. Красноярска, а в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не представлены  документы, подтверждающие  принадлежность спорных объектов администрации г. Красноярска (акты приема-передачи, справки о правообладании, документы, подтверждающие направление налогоплательщиком  в регистрирующий орган всех необходимых документов для оформления документов о праве собственности).

В связи с указанным обстоятельствами оспариваемым решением инспекции с учетом решения управления обществу дополнительно начислен налог на прибыль организаций  за 2007 год в сумме  2 712 046 рублей, начислены пени в сумме 120 141 рубль 11 копеек пеней, а также штраф в сумме  542 409 рублей 20 копеек по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

К доходам в соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования.

Согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 271 Кодекса для внереализационных доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 Кодекса, датой получения дохода признается  дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Соответственно, расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270 Кодекса).

При инвестировании строительства на основании договора участия в долевом строительстве, средства, полученные от дольщиков, застройщик вправе использовать исключительно для строительства объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией (статья 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»).

Таким образом, в случае, если после завершения строительства у застройщика осталась разница между суммой целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договоров, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250, подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Кодекса на дату такого использования.

Согласно распоряжению администрации г. Красноярска от 30.11.2006 №3036-арх обществу предоставлены в аренду земельные участки для строительства наряду с другими жилыми домами жилого дома №2 (с инженерным обеспечением) и жилого дома №3 (со встроенными нежилыми помещениями офисов,  со встроенно-пристроенным нежилым помещением магазина промтоваров и инженерным обеспечением). На основании данного распоряжения, для использования земельного участка в целях строительства указанных жилых домов администрацией                                г. Красноярска заключен договор аренды от 05.12.2006 №2848. По акту приема-передачи датой фактической передачи земельного участка во владение и пользование обществу является 30.11.2006.

По жилому дому №2 администрацией г. Красноярска обществу выданы разрешение на строительство от 07.12.2006 №ДГИ-1886 и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 28.12.2007 №14-13221 (без встроено-пристроенных помещений).

По жилому дому №3 обществу выданы разрешение на строительство от 07.12.2006 №ДГИ-1888 и два разрешения на ввод в эксплуатацию от 30.11.2007 №14-11940 и от 25.12.2007 14-12999. Выдача нескольких разрешение на ввод объекта в эксплуатацию обусловлена поэтапным                      (по блок-секциям) выполнением и сдачей строительства объекта.

Строительство осуществлялось обществом собственными силами с привлечением других лиц.

Заявителем при строительстве были привлечены денежные средства инвесторов на участие в долевом строительстве  жилых домов №2 и 3  в микрорайоне «Ястынское поле».

В декабре 2007 года налогоплательщиком определен финансовый результат от реализации спорных домов в бухгалтерском учете  и налоговом учете в сумме 284 099 512 рублей,     407 642 013 рублей, соответственно, (стр. 090 формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» за                  2007 год, строка 100 Приложения №1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), сделаны проводки ДТ 86-КТ 91.2 «Прочие доходы в виде поступивших денежных средств от дольщиков», ДТ 91.2-КТ 08.9 «Затраты по строительству жилых домов №2, №3 «Ястынское поле» со встроено-пристроенными помещениями».

Налогоплательщик по спорным объектам определял внереализационный доход как разницу между поступившими от дольщиков средствами и фактическими затратами на строительство жилых домов, следовательно, внереализационный доход определен налогоплательщиком в соответствии с положениями   пункта 14 статьи 250 и подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Кодекса. Вывод налогового органа о необходимости увеличения внереализационного дохода за 2007 год на сумму дебиторской задолженности дольщиков противоречит указанным правовым нормам, поскольку неполученные средства целевого финансирования на долевое строительство не могли быть использованы не по целевому назначению.

Обществом при списании затрат за счет средств целевого финансирования не были исключены затраты по двум квартирам (№5 и 29 общей площадью 158,41 кв.м.) по жилому дому №2 и по двум квартирам (№5 и 50 общей площадью 176,34 кв.м.). Вышеуказанные квартиры в представленных списках инвесторов отмечены как  предназначенные для администрации                        г. Красноярска.

Согласно договорам от 08.12.2006 №162 и 163, заключенным между обществом (застройщик) и администрацией г. Красноярска, стороны договорились о совместном участии в развитии системы инженерной и социальной инфраструктуры и благоустройства г. Красноярска. Администрация г. Красноярска в счет своих обязательств по совместной деятельности предоставляет для застройщика земельные участки для строительства жилых домов, а застройщик по окончании строительства жилых домов передает в муниципальную собственность общие жилые площади, в том числе по жилому дому №2 – 355 кв.м., по жилому дому №3 – 535 кв.м. (без указания номеров квартир) (раздел 2 договоров).

Апелляционный суд считает, что произведенные обществом затраты по указанным четырем квартирам связаны с осуществлением долевого строительства, экономически обоснованы и документально подтверждены, поэтому вне зависимости от наличия или отсутствия документов, подтверждающих  принадлежность спорных объектов администрации г. Красноярска и порядка отражения их в бухгалтерском учете, уменьшают внереализационный доход в виде экономии застройщика.

При изложенных обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для предложения к уплате 2 712 046 рублей налога на прибыль, 120 141 рубля 11 копеек пеней и 542 409 рублей 20 копеек штрафа по данному налогу.

Пунктом 4 статьи 112 Кодекса  установлено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающими дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленные статьей 114 Кодекса.