Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.10.2009 по делу n А33-11830/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приве­дения в состояние, пригодное для использования.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,  утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91-н, предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

В соответствии с пунктом 38 названных Методических указаний принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Таким образом, обязанность по исчислению и уплате налога на имущество возникает у организации с момента принятия объекта основных средств к учету по счету 01 «Основные средства». Государственная регистрация права собственности на объекты основных средств (имущество) не влияет на обязанность организации по исчислению и уплате налога на имущество организаций.

Налоговый орган, ссылаясь на акты №1, 2 от 05.05.2006 приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14), считает, что общество несвоевременно с момента государственной регистрации включило в налоговую базу по налогу на имущество стоимость поисково-оценочных скважин №14 и №14а, поскольку скважины подлежали включению в состав основных средств с момента ввода в эксплуатацию, а отсутствие правоустанавливающих документов на объекты недвижимости не является основанием для освобождения от налога на имущество, поскольку их оформление зависит от волеизъявления самого налогоплательщика.

Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 30.10.1997 № 71 а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ к капитальном строительстве» утверждена форма акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14).

Согласно акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией                        № 1(формы КС-14) работы по строительству поисково-оценочной скважины  № 14 Ванкорского месторождения окончены 05.05.2006; согласно акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией № 2 (формы КС-14) работы по строительству поисково-оценочной скважины № 14а Ванкорского месторождения окончены 15.05.2006.

В соответствии с Временной классификацией скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утвержденной приказом Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 № 126, все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные (пункт 2 классификации). Эксплуатационные скважины бурят для разработки и эксплуатации залежей нефти и газа. В эту категорию входят опережающие эксплуатационные, эксплуатационные, нагнетательные и наблюдательные (контрольные, пьезометрические) скважины. Эксплуатационные скважины бурят для извлечения нефти и газа из залежи (п.2.7 и пункт 2.7.2 классификации).

В соответствии с разделом 5.1 Технической инструкции по проведению геофизических исследований и работ приборами на кабеле в нефтяных и газовых скважинах, утвержденной Приказом Минэнерго России от 07.05.2001 № 134 (РД 153-39.0-072-01), скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и для разработки нефтяных и газовых месторождений (залежей), в соответствии с приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 № 126 подразделяют на 8 категорий: опорные (в том числе сверхглубокие), параметрические, структурные, поисковые, оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные. Цель бурения этих скважин определяется их назначением и ожидаемыми результатами.

Таким образом, между скважинами имеется различие в зависимости от их назначения. Поисковая скважина используется в подготовке площади к поисковому бурению, открытии новых месторождений или новых залежей на ранее открытых месторождениях, разведочные скважины – для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки выявленной залежи, а эксплуатационные скважины используется для извлечения нефти и газа из залежи.

Работы на стадии поиска месторождений считаются завершенными при условии получения положительных результатов либо установления непромышленного скопления углеводородов, вследствие чего продолжение поисковых работ является экономически нецелесообразным, либо при однозначном установлении бесперспективности завершение буровых работ и свидетельствуют о том, что поисковая скважина выполнила свою функцию и более использоваться не будет. То есть если для основного средства по определению ПБУ 6/01 момент завершения работ по его созданию  указывает на возможность его эксплуатации, то для поисковой или разведочной скважины завершение работ свидетельствует о завершении всех функций таких скважин.

Следовательно,  поисковая и разведочная скважины по своему функциональному назначению не отвечают признакам основного средства, установленным в бухгалтерском учете, по своей конструкции и технологическому устройству не предназначены для эксплуатации в целях  добычи нефти (газа).

Поисково-оценочные или разведочные скважины в дальнейшем могут быть признаны пригодными для промышленной эксплуатации и переведены в состав эксплуатационных. При этом перевод скважин из одной категории в другую определяется проектной документацией.

Приемка завершенных строительством поисково-оценочных и разведочных скважин не является основанием для их учета в качестве основных средств.

Кроме того, из части 1 статьи 4 Градостроительного кодекса Российской следует, что законодательство о градостроительной деятельности регулирует отношения по строительству объектов капитального строительства.

В связи с этим на правоотношения по строительству скважин распространяются нормы Градостроительного кодекса Российской Федерации.

Согласно частям 1, 2 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

Для ввода объекта в эксплуатацию застройщик обращается в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации или орган местного самоуправления, выдавшие разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Разрешения № 30-5 на ввод объекта в эксплуатацию поисково-оценочной скважины № 14 Ванкорского месторождения и разрешение № 30-6 на ввод объекта в эксплуатацию поисково-оценочной скважины   № 14а Ванкорского месторождения выданы Администрацией Туруханского района Красноярского края 12.10.2006.

Постановление Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» утвержден акта о приеме-передаче здания (сооружения) (форма ОС-1а).

Согласно актам о приеме-передаче здания сооружения от 30.11.2006  эксплуатационных газовых скважин №14, 14а (формы ОС-1а) указанные объекты находятся в исправном состоянии, соответствуют техническим требования, пригодны к эксплуатации. Также в актах имеется отметка о принятии указанных скважин к бухгалтерскому учету  с 30.11.2006.

Таким образом, скважины №14 и 14а подлежали принятию к учету в качестве основных средств после получения разрешения на ввод их в эксплуатацию и принятия к учету в качестве эксплуатационных скважин  на основании актов о приеме-передаче здания сооружения (формы ОС-1а) в ноябре 2006 года, поэтому общество правомерно включила их стоимость в налоговую базу при исчислении налога на имущество, начиная с декабря 2006 года.

Судом сделан правильный вывод о неправомерности включения инспекцией в налоговую базу по налогу на имущество за 2006 год стоимости законсервированных объектов: разведочной скважины № 12, поисково-оценочной скважины № 11, поисковой скважины № 20, разведочной скважины № 7, разведочной скважины № 8, разведочной скважины № СВн-3. Названные скважины в 2006 году не являлись эксплуатационными, в материалах дела отсутствуют доказательства перевода указанных скважин в состав эксплуатационных.

Налоговый орган в обоснование своих выводов ссылается на акты на временную консервацию, согласно которым обществом в 2006 году произведена временная консервация законченных строительством указанных скважин.

Между тем, акты на временную консервацию не заменяют собой акты приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией, а также другие установленные законодательством документы, подтверждающие ввод таких объектов в эксплуатацию.

Из представленных актов приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (по форме КС-14) в отношении законсервированных скважин следует, что строительно-монтажные работы в отношении указанных скважин завершены в 2007 году (разведочная скважина № 12 – 20.09.2007; поисково-оценочная скважина № 20 – 20.07.2007 , поисково-оценочная скважина № 11 – 20.09.2007, разведочная скважина № 8 – 20.09.2007, разведочная скважина № 7 – 20.09.2007). Поскольку  строительно-монтажные работы завершены в 2007 году, правовые основания для отнесения данных скважин к основным средствам и исчисления с данных объектов налога на имущество в 2006 году отсутствовали.

Из решения инспекции следует, что обществом приобретены автотранспортные средства и специальная техника, стоимость которых налогоплательщиком была включена в налоговую базу по налогу на имущество с момента их регистрации в соответствующих регистрирующих органах.

По результатам налоговой проверки инспекцией момент приобретения транспортных средств определен датой выставления обществом Нефтяная компания «Роснефть» в адрес заявителя счетов-фактур и отражения их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с пунктом 1.1. договора № 0001304/1237Д от 17.08.2004 открытое акционерное общество Нефтяная компания «Роснефть» (агент) обязалось по поручению заявителя (принципала) совершать от своего имени, но за счет принципала действия по приобретению транспортных средств, номерных агрегатов, вагоно-домов. Пунктом 1.3. договора предусмотрено, что агент заключает сделки купли-продажи (поставки) с третьими лицами. Пунктом 1.4. договора предусмотрено, что все имущество, приобретенное по договорам с третьими лицами, становится собственностью принципала.

Стороны пришли к соглашению о том, что наименование, количество, сроки и условия приобретения согласуются приложениями (спецификациями). Из подписанных спецификаций следует, что стороны, помимо условий об ассортименте, договорились и об условиях приобретения: агент заключает договор перевозки, а  общество оплачивает оказанные услуги.

В соответствии со статьей 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 названного Кодекса (договор комиссии) в случае, если агент действует от своего имени.

Статьей 1000 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии.

Так как обязательство агента согласно пункту 1.1. состоит в приобретении транспортных средств для принципала, следовательно, обязательство агента считается исполненным с момента передачи транспортных средств заявителю.

Использование имущества для производства продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд возможно после поступления его в распоряжение организации.

Пояснениями представителя общества, представленными в материалы дела накладными, квитанциями судоходных компаний, актами, транспортными железнодорожными накладными и другими первичными документами подтверждено, что приобретенные транспортные средства доставлялись по маршруту №1, изложенному в Проекте организации строительства, утвержденном 19.06.2007 начальником Управления Главгосэкспертизы России по Ростовской области Сергеевым В.П., то есть железнодорожным транспортном до речного порта Красноярска, а затем речным путем до причала базы «Прилуки».

Таким образом, приобретенные агентом транспортные средства и специальная техника были переданы в распоряжение общества на базе Прилуки, с этого момента у заявителя появилась возможность использовать данное имущество в целях, предусмотренных подпунктом «а» пункта 4 ПБУ 6/01,  и соответственно, обязанность принять это имущество к учету в качестве основных средств.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ                          «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В статье 10 Закона указано, что регистры бухгалтерского учета составляются на основании первичных документов.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией неправомерно стоимость транспортных средства включена в налоговую базу по налогу на имущество с даты выставления агентом соответствующих счетов-фактур и отражения заявителем затрат на счете                       08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако необоснованным