Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 по делу n А33-16056/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 10 250,80 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 38 440,00 рублей, пени за неуплату данного налога в размере 13 138,36 рублей, привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 637,20 рублей.

Сумма расходов на оплату юридических услуг обществу с ограниченной ответственностью  «Прогресс-Т» в 2005 году в размере 213 559,32 рублей по данным налогоплательщика составила убыток, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год.

В соответствии с подпунктом 2.1.5.2 оспариваемого решения налоговый орган обязал общество уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 213 559,32 рублей в связи с признанием расходов на оплату юридических услуг обществу с ограниченной ответственностью  «Прогресс-Т» не соответствующими требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с неправомерном отнесением на расходы в целях налогообложения прибыли организаций затрат на оплату юридических услуг обществу с ограниченной ответственностью  «Прогресс-Т» в 2005 году в сумме 213 559,32 рублей, суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа от 05.09.2008 № 46 соответствующим законодательству о налогах и сборах в части возложения обязанности по уменьшению убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 213 559,32 рублей.

Налог на доходы физических лиц

Основанием привлечения общества с ограниченной ответственностью «Агат» к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пени явилось то, что общество в установленный законодательством срок неправомерно не удержало и не перечислило суммы налога на доходы физических лиц при приобретении у физических лиц долей участия в уставном капитале организаций, подлежащие удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В спорный период общество с ограниченной ответственностью «Агат» являлось налоговым агентом в силу части 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, под исключения, предусмотренные статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации не подпадало.

Налоговый агент не оспаривает возложенных на него обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему сумм налога на доходы физических лиц, однако полагает что решение от 05.09.2008 № 46 вынесено неправомерно в части привлечения общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в штрафа в размере 128 782,79 рублей, начисления пени в сумме 72 082,47 рублей, поскольку налоговым органом неверно определены суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие удержанию из доходов Жикворенцева А.И. и Кусиньша Я.Я. и перечислению в бюджетную систему (расчет налога произведен с учетом суммы всего дохода, полученного налогоплательщиками, без вычета расходов, связанных с их приобретением).

В отношении расчета суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей удержанию из доходов Жикворенцева А.И., полученных при продаже доли в уставном капитале организации по договору купли-продажи от 22.01.2007 № 5, общество настаивает на необходимости уменьшения суммы облагаемых налогом доходов (в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации) на сумму фактически произведенных продавцом и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

В обоснование размера расходов, произведенных Жикворенцевым А.И. при приобретении доли в уставном капитале, представлены договоры купли-продажи доли в уставном капитале от 25.09.2003, заключенные указанным лицом с Сорокиным Ю.В., Озерских О.И., Бондаренко А.В., Александровым В.Г., Федотовских А.И., Захаровым В.А.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен данный довод налогоплательщика, исходя из следующего.

Из подпункта 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации; иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу. Пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с положениями статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Рассматриваемые в рамках настоящего дела правоотношения не подпадают под регулирование статей 214.1, 227 Налогового кодекса Российской Федерации. Статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что самостоятельное исчисление и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производят, в том числе, физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности. Таким образом, лицо, выплатившее доход, освобождается от обязанностей налогового агента в случае приобретения у физического лица его имущества.

При этом пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. Согласно пункту 1 статьи 66 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Доля в уставном капитале относится к имущественным правам, а не к имуществу.

Таким образом, продажа или уступка участником общества с ограниченной ответственностью доли в уставном капитале представляет собой отчуждение имущественных прав, предусмотренных статьей 8 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и уставом общества (а не имущества). Следовательно, порядок уплаты налога на доходы физических лиц с суммы дохода, полученного от продажи имущественных прав, не подпадает под правовое регулирование статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации (самостоятельное исчисление и уплата налога на доходы физических лиц налогоплательщиком). Таким образом, доходы Жикворенцева А.И., рассматриваемые в рамках настоящего дела, не подпадают ни под одно из исключений, предусмотренных статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации, что влечет вывод о возложении обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц на налогового агента.

При этом налоговый агент, в соответствии с главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, не вправе предоставлять налогоплательщику имущественные вычеты (за единственным исключением). Такое право предоставляется налоговым агентам только в отношении стандартных, социальных и, в ряде случаев, профессиональных налоговых вычетов. Остальными вычетами налогоплательщик вправе воспользоваться самостоятельно.

В соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Применение грамматического и системного способов толкования данной нормы права позволяет установить, что фраза «вместо имущественного вычета», относится к возможности замены одного имущественного вычета (предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации) другим (уменьшением на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов) при продаже доли в уставном капитале организации. Мнение налогового агента о том, что фраза «вместо имущественного вычета» означает исключение этого понятия из системы имущественных вычетов, противоречит грамматическому и системному принципу толкования правовых норм.

Имущественным вычетом в виде «уменьшения на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов» вправе воспользоваться только налогоплательщик (лицо, получившее доход) и только в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации. Имущественный вычет (в отличие от стандартных, социальных и профессиональных вычетов) предоставляется налоговым агентом налогоплательщику в исключительных случаях, прямо указанных в налоговом законодательстве (например, часть 3 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налогоплательщику получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный частью 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, через налогового агента.

Таким образом, налоговое законодательство разграничивает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц и право налогоплательщика на налоговые имущественные вычеты.

Удержание сумм налога из доходов физических лиц налоговым агентом и перечисление указанной суммы налога в бюджет не исключает прав получателей дохода на получение налогового вычета и не препятствует обращению указанных лиц в налоговый орган по месту жительства для получения данного налогового вычета.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Таким образом, общество обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога исходя из полной суммы доходов Жикворенцева А.И. при их фактической выплате и перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке (платежное поручение № 18 направлено в банк 09.06.2007). Неисполнение указанной обязанности правомерно расценено налоговым органом как основание для привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пеней.

Налоговый агент также оспаривает начисление пени и привлечение к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в связи с неудержанием и неперечислением в бюджетную систему налога на доходы физических лиц из доходов      Кусиньша Я.Я. Доходы выплачены во исполнение заключенных с Кусиньшем Я.Я. договоров уступки (купли-продажи) имущественных прав (требований) от 11.01.2007 № 1, от 10.10.2007 № 2, от 10.10.2007 № 3.

Общество не оспаривает возложенной на него налоговым законодательством обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на доходы физических лиц при выплате физическому лицу дохода на основании договора об уступке имущественных прав. Однако, при расчете налоговой базы оно руководствовалось письмом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 23.12.2005 № 04-2-03/205, в котором указано, что доход от уступки права требования определяется как разница между суммой выручки, которую налогоплательщик получит на основании договора уступки права требования, и суммой платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел. В связи с тем, что налоговая база налога на доходы физических лиц от продажи прав требования обществу физическим лицом за вычетом расходов на приобретение указанных прав требований равняется нулю, общество не удержало налог на доходы физических лиц.

Данная позиция налогового агента не соответствует налоговому законодательству.

В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Уступка права требования представляет собой перемену лица (стороны) в обязательстве, но не меняет предмет обязательства.

Право требования является имущественным правом. В соответствии с положениями пункта 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации имущественные права не относятся к имуществу, и, следовательно, имущественный налоговый