Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 01.07.2015 по делу n А74-8692/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании ненормативного правового акта недействительным принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух оснований - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции обоснованно указал на соблюдение налогоплательщиком установленного НК РФ досудебного порядка обжалования решений налогового органа и срока для обращения с заявлением в арбитражный суд.

Проверив процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении ООО «ЕлИСей-Лизинг», суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права заявителя обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговому органу следовало прекратить проведение камеральной налоговой проверки корректирующей налоговой декларации №2, и начать новую проверку корректирующей декларации №3 в соответствии с положениями пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, изучены и отклонены судом апелляционной инстанции ввиду следующих обстоятельств.

В соответствии с положениями пункта 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции полагает, что доводы налогоплательщика являются необоснованными, заявлены без учета фактических обстоятельств дела и сводятся к неверному толкованию норм права.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Статьей 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются даты начала и окончания проверки (подпункт 9 пункта 3 статьи 100 Кодекса).

Основываясь на анализе приведенных норм права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что проведение как выездной, так и камеральной налоговой проверки предполагает начало и окончание их проведения, что подлежит фиксации в акте проверки. Отсутствие ограничений в части права на представление уточненных налоговых деклараций, исходя из приведенных норм, не влияет на условия проведения камеральной налоговой проверки, за исключением случая, предусмотренного пунктом 9.1 статьи 88 Кодекса, при котором проверка ранее поданной декларации прекращается, только если уточненная декларация представлена до окончания проверки. Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения урегулированы статьей 101 Кодекса и в силу буквального и системного толкования норм права не определяют момент окончания налоговой проверки, который подлежит отражению в акте проверки.

Более того, реализация налогоплательщиками права на представление уточненной налоговой декларации не может препятствовать осуществлению налоговым органом своих полномочий по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом.

При представлении уточненной налоговой декларации после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), но до вынесения решения по ее результатам, налогоплательщик может внести исправления в декларацию, учитывая нарушения, отраженные в акте налоговой проверки.

В таком случае, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Как следует из материалов дела, камеральная налоговая проверка представленной обществом 30 января 2014 года налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость № 2 за 4 квартал 2013 года в соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ должна быть проведена в срок до 30 апреля 2014 года.

В случае представления налогоплательщиком в срок до 30 апреля 2014 года уточненной налоговой декларации, данное обстоятельство согласно пункту 9.1  статьи 88 Кодекса является основанием для прекращения проведения камеральной налоговой проверки по ранее представленной налоговой декларации и начала новой камеральной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации.

Вместе с тем, уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость № 3 за 4 квартал 2013 года представлена обществом 31 июля 2014 года, то есть после окончания срока проведения камеральной налоговой проверки (30.04.2014), после того, как налогоплательщик узнал о выявленных налоговым органом ошибках и после составления и вручения акта по результатам камеральной налоговой проверки                         (19 мая 2014 года и 23 мая 2014 года, соответственно).

С учетом изложенного апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что у налогового органа отсутствовала обязанность прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации и начать новую проверку.

Следовательно, нарушения налоговым органом положений пункта 2 статьи 88 и пункта 9.1 статьи 88 НК РФ отсутствуют.

В апелляционной жалобе общество со ссылкой на положения статьи 81, пункта 2 статьи 88 НК РФ указывает, что под моментом окончания камеральной проверки следует понимать дату вынесения решения.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод общества как несостоятельный и противоречащий абзацу 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ.

Арбитражный суд Республики Хакасия в обжалуемом решении правомерно указал, что толкование заявителем понятия «окончание проверки» противоречит не только               пункту 1, подпункту 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ, но и положениям статьи 81 НК РФ, поскольку позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путем представления уточненной декларации после составления акта проверки и до момента вынесения решения.

Кроме того, как обоснованно указано судом первой инстанции и налоговым органом в отзыве на апелляционную жалобу, налогоплательщиком не были заявлены данные доводы в апелляционной жалобе, представленной в вышестоящий налоговый орган. Следовательно, учитывая разъяснения, изложенные в пункте 68 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации, данные доводы правомерно не были приняты  арбитражным судом.

Общество также не согласно с выводом суда первой инстанции о том, что указанные в описательной части оспариваемого решения налогового органа (страницы 4, 9) обстоятельства относительно  незаконности и необоснованности предъявления к налоговому вычету документов по взаимоотношениям с ООО «ТД «АбаканАвтогаз» и ООО «Спецтехника Китая» (сделки, по которым не заявлялся налоговый вычет, в соответствии с уточненной декларацией №3), не нарушают права налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, оценив заявленный довод, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в представленной 30.01.2014 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость № 2 за 4 квартал 2013 года обществом были заявлены налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям со следующими контрагентами: ООО «ТД «АбаканАвтогаз», ООО «Спецтехника Китая, ООО «Компания Махина», ООО «Подъемные машины».

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС № 2 налоговым органом составлен акт проверки № 36704, в котором налогоплательщику было отказано в применении налоговых вычетов по НДС по указанным контрагентам.

На момент принятия решения по результатам рассмотрения акта проверки налогоплательщиком 31.07.2014 представлена уточненная налоговая декларация по НДС № 3. Налогоплательщик учел операции по двум контрагентам: ЗАО «Подъемные машины»     и   ООО   «Компания  Махина». Из  пояснений  общества, представленных к данной декларации, следует, что им неправомерно в 4 квартале 2013 года были заявлены налоговые вычеты по НДС по двум контрагентам: ООО «ТД «АбаканАвтогаз» и                   ООО «Спецтехника Китая».

Данное обстоятельство было учтено налоговым органом при принятии решения от 08.08.2014 № 30461, в связи с чем, указанным решением по данным контрагентам налоговым органом не были доначислены налоги, пени и штрафы, что также следует из резолютивной части решения налогового органа.

Таким образом, в оспариваемом решении налогового органа правомерность применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами                          ООО «ТД «АбаканАвтогаз» и ООО «Спецтехника Китая» не рассматривалась.

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждена приказом ФНС России от 23.07.2012 № ММВ-7-2/511@. Указанная форма содержит мотивировочную и резолютивную части решения. В мотивировочной части решения отражаются обстоятельства совершенного правонарушения так, как это было установлено проведенной проверкой (то есть актом проверки, составленным по результатам проведения проверки). В связи с этим, в мотивировочной части налоговым органом были изложены также выводы в отношении ООО «ТД «АбаканАвтогаз» и ООО «Спецтехника Китая» так, как это было установлено в акте проверки. Однако, на странице 20 мотивировочной части решения налогового органа отражено, что налогоплательщиком в представленной уточненной налоговой декларации по НДС № 3 за соответствующий период исключены налоговые вычеты по данным контрагентам, следовательно, на страницах 20 и 21 решения налогового органа ответчиком сделаны выводы только о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с двумя контрагентами -                       ООО «Компания Махина» и ЗАО «Подъемные машины». В резолютивной части решения налогового органа содержатся только выводы о доначислении налога, пени и штрафа по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Компания Махина» и ЗАО «Подъемные машины».

Суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие оснований для оценки правомерности налоговых вычетов по 2 контрагентам (ООО «Спецтехника Китая» и             ООО «Торговый Дом «АбаканАвтогаз»), поскольку по взаимоотношениям с указанными организациями в резолютивной части оспариваемого решения № 30461 налоги, пени и штрафы не начислены, данные контрагенты не являются спорными.

На основании изложенного апелляционная коллегия соглашается с выводом налогового органа и Арбитражного суда Республики Хакасия о том, что перечисленные на страницах 4 и 9 решения налогового органа обстоятельства сделок с контрагентами             ООО «Спецтехника Китая» и ООО «ТД «АбаканАвтогаз» не нарушают права заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судом апелляционной инстанции установлено, что решением управления от 10.11.2014 № 251, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение налогового органа № 30461 отменено в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа в отношении ЗАО «Подъемные машины».

На основании изложенного, спорным контрагентом является ООО «Компания Махина».

Относительно правомерности доначисления налога, пени и штрафа по спорному контрагенту апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учёт, составлять отчёты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащий уплате налог, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьёй 143 НК РФ общество является плательщиком НДС.

Согласно пункту 1 статьи