Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.04.2015 по делу n А69-1434/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

№ 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Договоры заключены со ссылками на нормы Федерального закона №94-ФЗ от 21.07.2005 «О размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Суд апелляционной инстанции с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 525 Гражданского Кодекса Российской Федерации соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров на основе государственного (или муниципального) контракта на поставку товаров государственным учреждениям, не относится к розничной торговле, и, соответственно, не подлежит обложению ЕНВД.

По мнению апелляционного суда, характер реализации товаров с учетом согласованных сторонами условий договоров поставки и государственных контрактов, предусматривающих порядок поставки товаров и условия их транспортировки, не соответствует понятию «розничная торговля».

Соглашения предусматривают оставление накладных, актов приема-передачи. Расчеты производятся на основании счетов-фактур путем безналичных расчетов. Условиями контрактов также предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также за нарушение сроков оплаты.

Лекарственные средства поставляются в больших объемах (например, 20 наборов ИФА-Краснуха Ig G (договор №3808 от 23.12.2011)).

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации  устанавливает, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, представленные соглашения соответствуют всем признакам договоров поставки - покупателями выступают юридические лица, приобретающие продукцию в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием; условия заключенных контрактов, в том числе в части места реализации товаров (не через стационарную торговую сеть), их доставки товара в указанные покупателями адреса, порядка расчетов соответствуют условиям именно договора поставки, а не розничной купли-продажи.

Кроме того, в соответствии с Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 05.03.2011 № 03-11-11/50, предпринимательская деятельность аптечных организаций по реализации за безналичный расчет лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Одновременно следует отметить, что не облагается единым налогом на вмененный доход предпринимательская деятельность по реализации лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая аптечными организациями на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной).

Кроме того, не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предпринимательская деятельность аптечных организаций, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам.

Министерство указывает, что согласно ст. 346.27 Кодекса к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

В связи с этим деятельность аптечных организаций, связанная с отпуском (передачей) по бесплатным рецептам готовых лекарственных препаратов (по договорам со страховыми компаниями), а также реализация изготовленных аптечными организациями лекарственных препаратов (собственного производства) не признается розничной торговлей и, соответственно, должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения.

Соглашаясь с толкованием норм права, данным Министерством финансов Российской Федерации, апелляционный суд не принимает довод налогоплательщика о том, что поскольку он передавал лекарства по льготным рецептам непосредственно в аптечном помещении, данная деятельность не является поставкой, а является розничной куплей-продажей.

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанным специальных налоговых режимов.

Налоговый орган, используя данные первичных бухгалтерских документов, в том числе счетов-фактур, товарно-транспортных накладных, платежных поручений, сведения о банковских счетах, определил, что к доходам общества, облагаемым ЕНВД относится сумма 10 419 137 рублей; по УСН - 8 439 442 рублей.

Соответственно, доля доходов УСН в общей сумме доходов составила 45 % = (8 439 442 рублей / 10 419 137 рублей).

По результатам проверки первичных бухгалтерских документов налоговым органом установлено, что  общая сумма произведенных расходов ООО «Лан-Гри» составила 15 678 154 рублей 92 копейки. Соответственно, сумма расходов по УСН 7 055 170 рублей  = 15 678 154 рублей 92 копейки * 45%.

Общество указывает, что налоговый орган необоснованно не принял расходы, подтвержденные:

- квитанцией об оплате ОАО Кызыльская ТЭЦ абонентом «Сат Р.Т. (аптека)» от 15.05.2012 на сумму 14 600 рублей (приобщен в судебном заседании суда апелляционной инстанции),

- квитанцией об оплате ООО «ВСК» за холодную воду абонентом ООО «Анар-3» на сумму 2550 рублей 68 копеек (приобщен в судебном заседании суда апелляционной инстанции),

- счетом об оплате за электрическую нергию ОАО «Тываэнергосбыт» плательщик ООО «Анар-3» и кассовым чеком на сумму 14 000 рублей (приобщен в судебном заседании суда апелляционной инстанции),

- счетом от 07.11.2012 об оплате электроэнергию ОАО «Тываэнергосбыт» плательщик ООО «Анар-3» и кассовым чеком на сумму 1978 рублей 74 копеек (приобщен в судебном заседании суда апелляционной инстанции),

- счетом на оплату №201 от 07.11.2012 за подключение и отключение ОАО «Тываэнергосбыт» ООО «Анар-3» и кассовым чеком на сумму 1670 рублей (приобщен в судебном заседании суда апелляционной инстанции),

- счетом от 07.11.2012 на оплату пени ОАО «Тываэнергосбыт» ООО «Анар-3» и кассовым чеком на сумму 407 рублей 06 копеек (приобщен в судебном заседании суда апелляционной инстанции),

- счетом от 07.11.2012 за электрическую энергию ОАО «Тываэнергосбыт», плательщик ООО «Анар-3» и кассовым чеком на сумму 3014 рублей 04 копеек (приобщен в судебном заседании суда апелляционной инстанции).

Апелляционный суд соглашается с налоговым органом о том, что данные документы не подтверждают расходы, произведённые налогоплательщиком, по основаниям, аналогичным изложенным в отношении 2011 года (документы оплачены и выставлены другим лицам).

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу, что обществу обоснованно доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  в сумме 169 991 рубль (налоговая база по данным налогового органа 1 384 272 рубля (8 439 442 рубля (доходы) – 7 055 170 рублей (расходы)) - налоговая база по данным налогоплательщика 251 000 рублей (500 000 рублей (доходы) – 249 000 рублей (расходы)) =  1 133 272 рубля сумма налоговой базы, заниженная налогоплательщиком * 15% = 207 641 рубль налога всего – 37 650 рублей налога указанные налогоплательщиком).

Общество считает, что инспекцией неправомерно включены в состав доходов Общества суммы налога на добавленную стоимость на общую сумму 139 891 рублей 07 копеек. Указанная правовая позиция общества соответствует правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.09.2009 №17472/08.

Но данная правовая позиция общества не имеет отношения к настоящему спору, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам спора.

Как следует из пояснений налогового органа, данные суммы не включались в доходы общества для доначисления налога.

Проверив арифметически сумму всех цифр, включенных налоговым органом в доходную часть налога за 2011 год, апелляционный суд получает сумму 6 081 014 рублей 65 копеек, но при этом сумма дохода в решении – 5 883 883 рублей 58 копеек, разница 197 131 рубль 07 копеек; то есть суммы НДС в состав доходов не включены; данная разница больше чем суммы НДС, которые выделены налоговым органом в этом периоде (57 050 рубль 85 копеек + 9999 руль 94 копейки + 51 363 рубля 63 копеек + 41 660 рубль), однако поскольку к нарушению прав налогоплательщика эта разница не приводит, апелляционный суд не видит оснований для изменения решения налогового органа в этой  части. Аналогичным образом, проверив сумму всех цифр, включенных в доход за 2012 год, апелляционный суд получает цифру 8 513 226 рубля 30 копеек, однако в решении указана сумма дохода 8 439 442 рубля 10 копеек, разница 73 784 рубля 20 копеек, что более сумм НДС, доначисленных за этот же период, поскольку к нарушению прав налогоплательщика эта разница не приводит, апелляционный суд не видит оснований для изменения решения налогового органа в этой  части.

Соответственно, налоговый орган обоснованно доначислил налогоплательщику единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2011 и 2012 годы.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

На основании указанных норм права налоговый орган начислил пени. Начисление пени является обоснованным, арифметически расчет пени налогоплательщиком не оспорен.

В данной части решение налогового органа так же является законным.

Налогоплательщику так же доначислен налог на добавленную стоимость (НДС) в связи со следующими обстоятельствами.

Статья 173 Налогового кодекса Российской Федерации регламентирует ситуации, когда НДС должен быть уплачен лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а так же налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению – в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 № 17-П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб» указано, что пункты 6 и 7 статьи 168 и пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат  Конституции Российской Федерации, поскольку содержащиеся в них положения по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают возможность возложения на лицо, занимающееся розничной реализацией товаров без выставления покупателям счетов-фактур, обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, если такое лицо по виду осуществляемой им предпринимательской деятельности относится к плательщикам единого налога на вмененный доход.

Однако в настоящем случае ООО «Лан-Гри» выставляло счета-фактуры покупателям с выделением НДС, а кроме того находилось на упрощенной системе налогообложения, а не на ЕНВД.

Как следует из материалов дела, обществом получен НДС на основании:

- счета-фактуры от 19.12.2011 где указана сумма к оплате 565 000 рублей и написано, что НДС составляет 10%, при этом графа «сумма НДС» не заполнена, определив сумму НДС самостоятельно получаем 565 000 * 10 / 110 = 51 363 рубля; и платежного поручения № 3273246 от 23.12.2011, где указано основание платежа – названная счет-фактура и в том числе указано, что НДС составляет 51 363 рубля 63 копейки (оба документа приобщены в апелляционной инстанции).

Далее, таким же образом общество указывает в выставленных им документах на необходимость оплаты НДС, который оплачивается контрагентами вместе с основной суммой, вследствие чего общество получает НДС, что подтверждается документами:

- платёжным поручением №176763 от 23.11.2011, сумма 99 999 рублей 36 копеек, в том числе НДС 9999 рублей 94 копейки;

- платежным поручением №276813 от 23.12.2011 на сумму 458 260 рублей, в том числе НДС 41 660 рублей, счет-фактура №33 от 21.12.2011 на сумму 458 260 (НДС 10%),

- счет-фактурой №44 от 21.12.2011 на сумму 183 870 рублей (НДС 10%) и платежным поручением №419054 от 16.03.2012 на сумму 183870 рублей, в том числе НДС 18 387 рублей,

-  счет-фактурой №59 от 14.06.2012 на сумму 45 964 рубля 63 копейки (НДС 10%) и платежным поручением №685431 от 09.07.2012