Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 03.03.2015 по делу n А74-1517/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

которого предприниматель (поставщик) должен поставить обществу (покупателю) товар - кондитерские изделия, а покупатель должен был принять и оплатить товар в сроки, установленные договором (пункт 1).

Предприниматель осуществил поставку товара и предъявил контрагенту к оплате счета-фактуры и товарные накладные, которые общество впоследствии предъявило налоговому органу в подтверждение правомерности применения налогового вычета по НДС.

В ходе проверки налоговым органом был сделан вывод о том, что налогоплательщиком в 4 квартале 2011 года в составе налоговых вычетов необоснованно заявлена сумма НДС по указанной выше операции на основании следующего: сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, выставленных предпринимателем, являются недостоверными; подписи, выполненные в спорных счетах-фактурах от имени предпринимателя, выполнены не самим Тонкошкуренко И.П., а другим лицом с подражанием его подписи; операции по реализации товаров предпринимателем в адрес общества были совершены с целью получения обществом права на вычет по НДС;  отсутствие источника для возмещения налога из бюджета, в связи с прекращением обязанности по уплате налога контрагентом.

Данное обстоятельство привело, по мнению налогового органа, к занижению суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет за 4 квартал 2011 года, в сумме                            16 873 236 рублей 80 копеек.

Указанные выводы налогового органа основаны на следующих обстоятельствах.

ООО «Кондитерский концерн Черногорский» с 04.05.2006 состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия, зарегистрировано по адресу: г. Черногорск, ул. Калинина, 40 «А». В период с 04.05.2006 по 19.10.2011 руководителем общества являлся Тонкошкуренко И.П., с 20.10.2011 - Перелыгина Н. А. Учредителями общества являлись следующие лица: в период с 04.05.2006 по 19.10.2011 - Тонкошкуренко И.П. и Добровольский Р. К., в период с 20.10.2011 по 11.11.2011 - Тонкошкуренко И.П., Добровольский Р. К. и Кириченко Т.Н., с 12.11.2011 - Добровольский Р. К. и Кириченко Т.Н.

Предприниматель с 29.05.2000 состоял на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия, был зарегистрирован по адресу: г. Абакан, ул. Кирова, дом 112, корпус 3, квартира 22. Фактически предпринимательскую деятельность осуществлял по адресу: г. Черногорск, ул. Калинина, 40 «А», по месту нахождения земельных участков и объектов недвижимости, принадлежащих ему на праве собственности. Представителем предпринимателя (исполнительным директором) являлась Перелыгина Н.А., действовавшая на основании доверенности от 05.09.2008 № 6762. 12.11.2011 предприниматель был снят с налогового учета в связи со смертью.

На основании пункта 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган признал общество и предпринимателя взаимозависимыми лицами, поскольку в спорный период времени (с 20.10.2011 по 11.11.2011) Перелыгина Н.А. являлась одновременно директором общества и представителем по доверенности - исполнительным директором предпринимателя, а также в связи с тем, что данные лица располагались по одному адресу.

Общество в 2010-2011 годах осуществляло только оптовую продажу кондитерских изделий, приобретенных у предпринимателя. Численность работников общества составляла 2 человека. Кроме того, у общества отсутствовало имущество (собственное и арендованное), что подтверждается ответами на запросы налогового органа регистрирующих органов: согласно письмам МРЭО ГИБДД МВД по Республике Хакасия у общества зарегистрировано одно транспортное средство (дата регистрации 05.10.2012), Комитета по управлению муниципальным имуществом г. Черногорска в период 2010-2012 годов между Администрацией г. Черногорска и обществом договоры аренды на земельные участки и иное имущество не заключались.

С 01.11.2011 общество осуществляет деятельность с использованием имущества, полученного по договорам аренды, заключенными Добровольским Р. К. и Тонкошкуренко И.П. (впоследствии, после смерти Тонкошкуренко И.П., с его наследниками), им были заключены трудовые договоры с работниками, ранее состоявшими трудовых отношениях с предпринимателем.

В ходе анализа документов, представленных обществом в подтверждение права на получение налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным предпринимателем за период с 20.10.2011 по 11.11.2011, налоговой инспекцией при визуальном осмотре было установлено несоответствие подписей предпринимателя в представленных счетах-фактурах, предъявленных в подтверждение права на налоговые вычетов за 4 квартал         2011 года, соответствующих товарных накладных (т.5, 6, 7) подписям Тонкошкуренко И.П., выполненным им в документах о государственной регистрации юридического лица (заявление от 27.04.2006), о внесении изменений в учредительные документы (заявление от 28.02.2009), а также в доверенности от 26.04.2006 №1901/041688, подпись в которой удостоверена нотариально.

Требованием от 22.07.2013 №СК-10-07-01/09832 (т.2 л.д.75-76) налоговый орган предложил обществу представить в срок до 26.07.2013 документы для проведения почерковедческой экспертизы, в том числе оригиналы счетов-фактур и товарных накладных за период с 20.10.2011 по 11.11.2011.

Общество с сопроводительным письмом от 26.07.2013 (т.2 л.д. 84-86) представило истребуемые документы.

При получении истребованных оригиналов документов налоговым органом было визуально установлено их отличие от копий аналогичных документов, представленных по требованию налогового органа от 02.07.2013 № 3: подписи предпринимателя в оригиналах документов и копий аналогичных документов различны, местоположения подписей и печати предпринимателя не совпадают.

В оригиналах товарных накладных от 20.10.2011 № 3122, от 21.10.2011 № 3123, от 24.10.2011 № 3124, от 25.10.2011 № 3125, от 26.10.2011 № 3126, от 27.10.2011 № 3127, от 28.10.2011 № 3128 и 31.10.2011 № 3129 указано, что груз от имени грузополучателя (общества) был получен Перелыгиной Н.А. Копии аналогичных документов содержат информацию о том, что груз от имени грузополучателя (общества) получен лицом по доверенности от 20.10.2011 № 2 Пакулевой Ю.В., которая являлась до 01.11.2011 работником предпринимателя.

В связи с изложенным налоговый орган требованием от 30.07.2014 № 4 (т.2 л.д. 91-93) предложил обществу представить письменные пояснения по фактам несоответствия подписей в представленных оригиналах и их копиях. Требование получено обществом 30.07.2013.

В ответ на указанное требование обществом были представлены письменные пояснения от 31.07.2013 (т.7 л.д. 140) о том, что в бухгалтерии организации имеется два экземпляра оригиналов документов (счетов-фактур и товарных накладных). В связи с чем в рамках исполнения требования налогового органа от 02.07.2013 №2 были представлены копии одних оригиналов документов, а по письму от 22.07.2013 № СК-10-07-01/09832 - другие экземпляры оригиналов аналогичных документов.

Данное обстоятельство подтверждается материалами дела и лицами, участвующими в деле не оспаривается.

В ходе рассмотрения дела, как в суде первой инстанции, так и в суде апелляционной инстанции представители заявителя поясняли, что в бухгалтерии организации находится два экземпляра оригиналов документов: самого общества и предпринимателя, поскольку после смерти Тонкошкуренко И.П., общество использует в своей деятельности имущество, ранее принадлежавшее предпринимателю, в том числе помещения. Налоговый орган не опроверг данный довод заявителя, более того факт использования обществом имущества предпринимателя отражено в акте проверки (т. 2 л.д. 143, 4 абз. снизу) и решении налогового органа (т. 2 л.д. 22, 2 абз. сверху).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о несоответствии в оригиналах документов и их копиях местоположения подписи и печати предпринимателя, а также о невозможности принятия товара к учету в связи с подписанием товарных накладных разными лицами, в связи со следующим.

Согласно статье 1 Федерального закона от 29.12.1994 № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» экземпляр - образец тиражированного документа, идентичный оригиналу. Два экземпляра одного документы должны быть идентичны, соответственно подписи на них должны быть проставлены одним и тем же лицом.

Как уже указано, в части экземпляров товарных накладных имеются расхождения в указании уполномоченного лица грузополучателя.

Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции подписание двух экземпляров первичных учетных документов (товарных накладных) разными лицами, уполномоченными на то в установленном законом порядке, само по себе не может свидетельствовать о нарушении пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ввиду следующего.

Как указывалось выше, в соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы, принимаемые к учету, должны содержать в обязательном порядке, в том числе личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (подпункт «ж» пункта 2 статьи 9 указанного закона).

Апелляционной коллегией установлено, что спорные товарные накладные составлены в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку содержат все необходимые реквизиты и подписи должностных лиц организации как поставщика, так и грузополучателя. При этом, право Пакулевой Ю.Д. проставлять подписи от имени общества на товарных накладных подтверждено доверенностью от 20.10.2011 №2, представленной заявителем в материалы дела (т.8 л.д.59).

Местоположение подписей и печатей в первичных документах при заполнении двух экземпляров не может быть идентичным по объективным причинам (например, в одном экземпляре печать и подпись проставлены по середине, а в другом экземпляре – чуть правее/левее, выше/ниже, поскольку проставление печати и подписей производилось не под копирку, а путем фактического проставления на двух экземплярах документов). Кроме того, такое требование не предусмотрено каким-либо нормативным актом. Ссылка налогового органа на положения ГОСТа Р 51141-98, определяющего понятие «копия документа», отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку спорные первичные документы являются не копиями, а двумя экземплярами одного документа.

Обществом по запросу налогового органа в ходе проведения проверки были представлены оригиналы как первых, так и вторых экземпляров спорных счетов-фактур и товарных накладных с соответствующими подписями. При этом, налоговым органом в результате анализа указанных документов каких-либо расхождений (в части их содержания) не установлено.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о том, что второй экземпляр документов в подлиннике обществом ни в ходе проведения проверки, ни в ходе судебного разбирательства представлено не было. Из решения налогового органа от 26.11.2013 № 45 следует (страница 11, абзац 3 снизу), что «в ходе допроса свидетелем Болтиным С.В. на обозрение проверяющему представлены вторые экземпляры подлинников счетов-фактур и товарных накладных, имеющиеся у налогоплательщика. При визуальном сопоставлении подписей в графах «индивидуальный предприниматель» счетов-фактур и подписей в графах «отпуск разрешил», «отпуск груза произвел», «груз получил грузополучатель» в товарных накладных с соответствующими подписями в счетах-фактурах и товарных накладных, представленных в копиях по требованию от 02.07.2013 № 3 расхождений не установлено». Однако данные документы не были приняты налоговым органом во внимание.

Несоблюдение каких-либо иных требований к оформлению товарных накладных (за исключение довода об их подписании от имени предпринимателя иным лицом) налоговым органом также не предъявляется.

Наличие двух экземпляров первичных документов, подписанных разными уполномоченными лицами, не препятствует их признанию в качестве первичных учетных документов, не опровергает осуществление хозяйственной операции по поставке товара и принятие его к учету налогоплательщиком, а значит, не лишает и права на вычет. Таким образом, подписание экземпляров первичных учетных документов разными лицами от имени грузополучателя не является основанием для признания какого-либо экземпляра недействительным.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что данное обстоятельство само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган также указывает на то, что счета-фактуры и товарные накладные, от имени предпринимателя подписаны неустановленным лицом.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не соглашается с указанный доводом Инспекции по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, постановлением налогового органа от 23.07.2013 № 2 (т.2 л.д.77-82) назначена почерковедческая экспертиза, проведение экспертизы поручено эксперту криминалисту Романову Н.Н. ООО «Абакан-Оценка» в целях проверки достоверности данных, отраженных в счетах-фактурах, заявленных налогоплательщиком в составе налоговых вычетов за 4 квартал 2011 года, и товарных накладных, а, именно, установления факта того, кому принадлежит подпись в вышеуказанных документах Тонкошкуренко И.П. или иному лицу.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом соблюдена процедура назначения экспертизы, установленная статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации; какие-либо замечания к постановлениям о назначении экспертизы, о внесении изменений в постановление о назначении экспертизы либо к предмету исследования общество не указало, отвод эксперту не заявляло.

Указанное обстоятельство подтверждается материалами дела и заявителем не оспаривается.

По результатам проведенной почерковедческой экспертизы составлено заключение эксперта от 07.08.2013 № 6-П/13 (т.2 л.д.97-119).

Согласно выводам, содержащимся в заключении, подписи от имени Тонкошкуренко И.П. в представленных на исследование документах выполнены не самим Тонкошкуренко И.П., а другим лицом с подражанием подписи данного лица.

Экспертом для проведения сравнения использованы 11 подписей       Тонкошкуренко И.П., содержащиеся в «Протоколе № 1», «Договоре о создании ООО», «Трудового контракта», «Договоре банковского счета», «Приложении № 1», «Приложении № 2», «Приложении № 3», «Сообщении» и «Письме» (т. 2 л.д.102, 7 абзац сверху).

В качестве образцов подписей Тонкошкуренко И.П. в исследовании не были использованы 4 подписи в «Приказе № 1», «Протоколе № 2» и «Уставе ООО», поскольку при сравнении их с другими представленными свободными образцами подписей у эксперта возникло сомнение в том, что они выполнены самим