Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.09.2007 по делу n А33-12133/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

2003 года на сумму 3 178 462,14 рубля на основании счетов-фактур составленных с нарушением установленного порядка (отсутствие номеров-счетов-фактур).

Обществом в ходе рассмотрения дела суду представлены исправленные и заверенные по­ставщиком счета-фактуры, в которых номера счётов-фактур заполнены счета-фактуры № 4а от 21.02.2002 ОАО «Ангарская лесопромышленная компания» (дата внесения номера счёта-фактуры 21.10.2005), № 62 от 29.10.2002 ООО «Шивералес» (дата внесения номера счёта-фактуры 01.12.2005), № 63 от 01.11.2002 ООО «ИнтерСтройПрестиж» (дата внесения номера счёта-фактуры 01.12.2005), № 316 от 01.11.2002 ООО «Инбахинолес» (дата внесения исправ­лений 21.02.2006), № 29 от 30.10.2002 ООО «Шивералес» (дата внесения номера счёта-фактуры 01.12.2005), № 9 от т 22.03.2002 ООО «Енисей-Технолес» (дата внесения номера счёта-фактуры 21.02.2006), № 17 от 30.08.2001 ООО «Ангарская лесопромышленная компа­ния» (дата внесения номера счёта-фактуры 20.03.2006) на общую сумму 3 394 179,91 рублей.

Возможность внесения исправлений в счета-фактуры предусмотрена пунктом 29 Пра­вил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914, которым установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Согласно пункту 7 Правил, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению), в установленном порядке.

В соответствии с пунктом 8 данных Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следовательно, указанными Правилами установлен исключительный перечень обстоятельств, являющихся основанием для регистрации налогоплательщиком полученных счетов-фактур в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению), и внесение изменений в счет-фактуру не отнесено к указанным обстоятельствам, поэтому дата внесения исправлений в счета-фактуры, как правильно указа суд первой инстанции, не имеет юридического значения для определения налогового периода, за который налогоплательщик вправе предъявить к вычету уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, декларация по налогу на добавленную стоимость составляется налогоплательщиком на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета, а в случаях, установленных НК РФ, - на основании данных регистров налогового учета. То есть сумма заявляемых налогоплательщиком в налоговой декларации налоговых вычетов должна соответствовать сведениям книги покупок за соответствующий налоговый период, содержащей данные первичных документов (счетов-фактур).

Кроме того, согласно позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанной в постановлении от 18 октября 2005 года N 4047/05, отражение в декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, является незаконным. С учетом изложенного суд сделал обоснованный вывод о правомерности применения обществом налогового вычета в том налоговом периоде, когда первоначально были выставлены исправленные счета-фактуры.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно принял счета-фактуры у налогоплательщика, подтверждающие обоснованность налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в проверяемый период.

Дата внесения изменений в счёт-фактуру не влияет на период предъявления налога на добавленную стоимость к вычету или иные элементы порядка исчисления налога на добав­ленную стоимость.

Налоговым органом не оспаривается, что общество предъявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость после фактического получения, оприходования и оплаты товара. Внесенные исправления в спорные счета-фактуры не коснулись дат выписки счетов-фактур поставщиками, то есть на­логовые периоды, к которым относились рассмотренные счета-фактуры, после внесения ис­правлений не изменились. Действующее законодательство не ставит право на возмещение налога на добавленную стоимость в зависимость от времени исправления счетов-фактур, по­этому дата исправления счетов-фактур не влияет на налоговый период, в отношении которо­го налогоплательщики вправе предъявить вычет по налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, обоснованы выводы суда первой инстанции в части признания правомерности заявления вычета по спорным счетам-фактурам и отсутствия оснований для отказа в применении вычета на внутреннем рынке на сумму 2 304 494,42 руб­ля в апреле, мае, октябре, ноябре, декабре 2002 года, январе 2003 года и 1 089 685,49 рублей на экспорт за март, апрель 2002 года, ноябрь 2003 года.

Эпизод правомерности использования льготы по налогу на добавленную стоимость при отсутствии лицензии на право ведения образовательной деятельности

Из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что основанием доначисле­ния 764 393,06 рублей налога на добавленную стоимость за январь-декабрь 2002 года, ян­варь-декабрь 2003 года, январь-декабрь 2004 года, январь-июнь 2005 года, послужило непра­вомерное, по мнению Инспекции, использование налогоплательщиком льготы по налогу на добавленную стоимость при отсутствии лицензии на право ведения образовательной дея­тельности.

Согласно подпункту 4 пункта 2, пункта 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, связанных с содержанием детей в дошкольных учреждениях, проведением занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студи­ях.

Операции, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налого­плательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществле­ние деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федера­ции.

Из смысла названных положений Кодекса следует, что Налоговый кодекс Российской Федерации допускает возможность применения льгот, предусмотренных статьёй 149 Нало­гового кодекса Российской Федерации, при наличии лицензии на осуществление освобож­даемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость видов деятельности, при условии, что законодательство Российской Федерации предусматривает лицензирование данной деятельности. При этом от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации данного вида услуг, то есть любой налогоплательщик (независимо от осуществляемых им иных видов деятельности), который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость.

Из смысла названных положений следует, что Налоговый кодекс Российской Федерации допускает возможность применения льготы при наличии лицензии, только если лицензирование предусмотрено законодательством Российской Федерации, на что обоснованно указано судом первой инстанции.

В отношении нелицензируемой деятельности такое требование не может быть предъявлено. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.10.2000 №796 «Положение о лицензировании образовательной деятельности» услуги по содержанию детей в детских учреждениях не лицензируются.

Пунктом 6.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налога на до­бавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утверждённых Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, предусмотрено, что при оказании услуг по содержанию детей обособленными или структур­ными подразделениями (созданными по типу дошкольных учреждений) организаций, не яв­ляющихся непосредственно дошкольными некоммерческими учреждениями, налог на добав­ленную стоимость не взимается, при наличии у таких организаций соответствующего кода ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), вводимого с 1 января 2003 года на основании Постановления Гос­стандарта России от 06.11.2001 N454-CT «О принятии и введении в действие ОКВЭД».

Согласно информационному письму Красноярского краевого государственного комите­та статистики № 1264 от 12.11.2003 обществу присвоен код 80.10.1 - дошкольное образова­ние (предшествующее начальному общему образованию).

Суд полагает, что ссылка налогового органа на то, что образовательная деятельности и деятельность по содержанию детей являются неразрывно связанными и требующими лицен­зии на осуществление образовательной деятельности основаны на неверном толковании за­конодательства.

Статьёй 149 Налогового кодекса Российской Федерации услуги по содержанию детей и услуги в сфере образования разграничены (подпункт 4 пункта 2 и подпункт 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодек­са Российской Федерации).

В законодательстве отсутствует запрет на оказание услуг по содержанию детей без оказания дополнительно образовательных услуг. Детские сады Налогоплательщика № 6, 7, 53 не реализуют программ дошкольного, начального, общего или дополнительного образования. Налоговый орган не представил суду доказательств обратного.

Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов дея­тельности», в редакциях, действовавших в спорные периоды, не предусматривал в перечне видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия, такого вида деятельности, как содержание детей.

Налоговый кодекс Российской Федерации освобождает от налогообложения налогом на добавленную стоимость содержание детей в дошкольных учреждениях, при этом, понятие дошкольного учреждения в законодательстве отсутствует.

Закон Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» регламентиру­ет вопросы осуществления на территории Российской Федерации образовательной деятель­ности и предписывает создание государственных и негосударственных образовательных ор­ганизаций только в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским зако­нодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций (ст. 11.1 Закона «Об образовании»).

Законодателем дошкольные образовательные учреждения отнесены к образователь­ным учреждениям, реализующим общеобразовательные программы дошкольного и началь­ного общего образования (Типовое положение об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего возраста», утверждённое Постановлением Правительства Россий­ской Федерации от 19.09.1997 № 1204).

Детские сады № 6,7,53 находящиеся на балансе общества, статусом дошкольных обра­зовательных учреждений не обладают, т.к. не реализуют программы дошкольного, началь­ного, общего или дополнительного образования детей. Налоговый орган доказательств реа­лизации обществом в принадлежащих ему детских садах общеобразовательных программ дошкольного, начального, общего или дополнительного образования не представил.

Более того, подпункт 4 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации содержит следующую формулировку вида услуги - «услуга по содержанию детей в дошкольных учреждениях». При наличии требования о льготировании комплексной услуги, предусматривающей, в том числе, образовательный компонент в качестве обязательного, формулировка нормы прямо указывала бы на это путем иного наименования услуги.

Инспекция не оспаривает факт оказания обществом услуги, ей также не ставится под сомнение, что детскими садами Предприятия были оказаны услуги именно «по содержанию детей» (подпункт 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Данные обстоятельства подтверждены материалами дела. С учетом изложенного, доводы жалобы основаны на расширительном толковании статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, которое в данном случае неприменимо.

С учётом изложенного, суд апелляционной инстанции считает правомерным решение суда первой инстанции в части выводов о необоснованности доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа в связи с необходимостью наличия в целях освобождения от налогообложения выручки от реализации услуг по содержанию де­тей лицензии на оказание образовательных услуг.

Определение общей суммы подлежащего уплате налога на добавленную стои­мость с учётом неучтённых вычетов по налогу.

Общество, при обращении в арбитражный суд, заявило о незаконности вынесенного налоговым органом решения в связи с оставлением без внимания права общества на приме­нение вычетов, заявленных в уточненных налоговых декларациях за 2002-2005 года, не уч­тённых Инспекцией при вынесении решения.

Суд апелляционной инстанции считает требования общества обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Таким образом, уменьшение налоговых обязательств, исчисленных Налоговым органом в соответствии со статьёй 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на сумму правомерно заявленных Налогоплательщиком вычетов является законно установленным порядком исчисления данного налога. Иной порядок исчисления налога на добавленную стоимость не установлен.

При проведении выездных налоговых проверок, как правомерно указано судом первой инстанции, налоговый орган обязан устанавливать не только занижение налогов, но и их завышение (Инструкция о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, утв. Приказом МНС РФ от 10.04.2000 №АП-3-16/138). В пункте 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) указано, что в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности излагаются доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Целью выездной налоговой проверки является определение общей суммы заниженного (завышенного) налога. Факты представления обществом до момента вынесения оспариваемого решения уточ­нённых налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за спорные периоды, оплаты налога на добавленную стоимость по первоначальным декларациям по налогу на до­бавленную стоимость, заявления