Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.09.2007 по делу n А33-12133/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

органа от 13.06.2006 года № 4 незаконным, нарушающим его права и законные интересы, обратилось с заявлением в Арбитражный суд Красноярского края.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы Арбитражного суда Красноярского края соответствуют установленным по данному делу фактическим обстоятельствам, основаны на правильном применении норм материального права и сделаны с соблюдением норм процессуального права.

Эпизод доначисления налога на прибыль по обслуживающим производствам

Согласно статье 247 Налогового Кодекса Российской Федерации, объектом налогооб­ложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогопла­тельщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации являются полученные доходы, уменьшенные на величину произве­денных расходов, которые определяются в соответствии с этой же главой.

В соответствии со статьёй 252 Налогового Кодекса Российской Федерации, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, преду­смотренных статьей 265 Налогового Кодекса Российской Федерации, убытки), осуществлен­ные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пункта 13 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам об­служивающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и соци­ально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соот­ветствии со статьей 275.1 Кодекса.

Согласно статье 283 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых пе­риодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму по­лученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенно­стей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 275.1, 280 и 304 Налогового кодекса Российской Федерации. Общий порядок отнесения убытка регламентируется статьёй 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, убыток как объективный экономический результат деятельности нало­гоплательщика, рассматриваемый в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибы­ли относится в уменьшение налога на прибыль в строго регламентированном Кодексом порядке.

Положения статей 270, 275.1, 283 Налогового кодекса Российской Федерации позволя­ют говорить о том, что в случае получения обособленными подразделениями налогопла­тельщика, осуществляющего деятельность, связанную с использованием объектов обслужи­вающих производств и хозяйств, убытка от выполненных работ или оказанных услуг он при­знается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

1) если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятель­ность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуще­ствляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социаль­но-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, произ­водств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность явля­ется основной;

3) если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от ус­ловий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Однако если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, получен­ный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть перенесён на срок, не пре­вышающий десять лет, и направлен на его погашение только прибыли, полученной при осу­ществлении указанных видов деятельности.

Согласно материалам дела в 2002 – 2004 годах обществом сформирован убыток от деятельности обслуживающих хозяйств в отношении следующих услуг:

1. Услуг по содержанию детей в детских садах № 53, № 7, № 6.

2. Услуг по содержанию домовладения, отоплению, водоснабжению, санитар­ной очистке, ремонту и других видов работ жилищно-коммунального хозяйства в г. Лесосибирске и в п. Высокогорске.

3. Услуг Домов культуры города Лесосибирска и посёлка Высокогорск.

Сумма убытка составила: 18 022 478 рублей за 2002 год; 16 613 369 рублей за 2003 год и 21494 546 рублей за 2004 год, что подтверждается налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2002 – 2004 года.

Суд полагает, что законодатель не устанавливает критериев «аналогичности сравниваемых объектов» и не ограничивает нало­гоплательщиков в возможности выбора организаций, которые являются специализирован­ными и сравнение с которыми он может произвести. Данное обстоятельство в силу пункта 7 статьи 3 Налогового ко­декса Российской Федерации толкуется судом в пользу налогоплательщика.

Детские сады общества № 6, 7, 53 являются объектами, аналогичными детским садам № 9, 10, 41, 42, 43, 54. Данные объекты являются детским дошкольными учреж­дениями, обладающими необходимыми помещениями для содержания, воспитания детей и их развития. Следовательно, условия оказания услуг как в первой группе детских садов, так и во второй являются сопоставимыми. Довод налогового органа о существенных отличиях в условиях оказываемых услуг судом не принимается. Существенность отличий является оценочным понятием, критерии которого должны вырабатываться практикой на основе норм налогового законодательства и устанавливаться, в том числе, в процессе правоприменения с учетом судейского усмотрения. Существенными, по мнению суда, являются такие отличия, которые свидетельствуют о разном качестве и характере оказываемых услуг, что не вытекает из доказательств, имеющихся в деле.

Наличие в детском саду № 54 бассейна, сауны, лыжной базы (протокол № 5 осмотра (обследования)) не свидетельствует о том, что данный объект не аналогичен детским садам заявителя, так как анализируемым объектом в целях определения убытка является дет­ский сад как дошкольное учреждение, которое не может сравниваться с жилым фондом, гос­тиницами или иными объектами обслуживающего производства, а не оснащенность, благо­устроенность детского сада. Кроме этого, необходимо учитывать тот факт, что различные детские сады не могут являться идентичными друг другу по абсолютному большинству показателей. Практически в каждом случае при сопоставлении таких объектов будут проявляться расхождения как в их численности, площади, так и в оснащении дополнительными помещениями. Сказанное, тем не менее, не может являться свидетельством существенности отличия оказываемых такими детскими садами услуг.

Учитывая сказанное, суд делает вывод о том, что условия оказания услуг по содержанию детей существенно не отличаются от усло­вий по содержанию детей муниципальных детских садов: все детские сады расположены на территории города Лесосибирска, численный состав обслуживающего персонала детских са­дов, списочный состав и заработная плата работников существенно не отличаются (в детских садах имеются преподаватели логопеды, воспитатели, музыкальные руководители, инструк­торы по физической культуре).

Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют и о том, что фактически осуществленные расходы на содержание детских дошкольных учреждений приняты в пределах нормативов на содержание аналогичных учреждений, утвержденных Лесосибирским городским Советом, что также учитывается судом при вынесении решения.

Как следует из материалов дела, в том числе из справки Управления образования г.Лесосибирска, представленной по определению Арбитражного суда об истребовании доказательств от 14.03.2007, понесённые обществом расходы на содержание детских садов № 6, 7, 53 существенно не отличаются от расходов муниципальных детских садов № 9, 10, 41, 42, 43, 54: структура рас­ходов в 2002-2004 годах включала в себя раходы на оплату труда персонала, начисления на заработную плату, приобретение предметов снабжения, в том числе питание, оплату комму­нальных услуг, оплату текущих расходов (расшифровка фактических расходов на содержа­ние 1 ребёнка  в детских садах ОАО «ЛЛДК №1», отчёты об исполнении сметы доходов и расходов, расшифровка структуры расходов);

Судом первой инстанции было правильно определено, что фактические расходы за 2002-2004 года на содержание 1 ребёнка в муниципальных детских садах не превышают расходы на содержание 1 ребёнка в детских садах общества:

- в 2002 году в муниципальных детских садах затраты составили № 54, 42, 10, 41, 9, 43 -16 980 рублей (ответы на запрос суда Управления образования Администрации города Лесоси­бирска),     в     детских     садах     общества     №     6, 7, 53     в     среднем     15 573,33     рубля

- в 2003 году в муниципальных детских садах № 54, 42, 10, 41, 43, 9 затраты в среднем со­ставили 32 507,67 рублей (ответ на запрос суда Управления образования Администрации города Лесосибирска), в детских садах Общества № 6, 7, 53 - 17 015,33 рублей.

- в 2004 году в муниципальных детских садах № 54, 42, 10, 41, 43, 9 в среднем 28 089,67 рублей (ответ на запрос суда Управления обра­зования Администрации города Лесосибирска), в детских садах Общества № 6,7,53 - 21 343 рубля.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, высказан­ной в Определении от 12.07.2006 № 267-O, судебная защита прав и законных интересов на­логоплательщика не может быть обеспечена, если суды при рассмотрении вопроса о заниже­нии налогов будут исходить из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих отсутствие факта занижения налога, правильности исчисления налога, без установления, оценки, исследования всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 29 Постановления Плену­ма от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», указал на то, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Следовательно, сведения о расходах на содержание 1 ребёнка в муниципальных детских садах правомерно были приняты судом первой инстанции как достоверные, так как представлены по определе­нию суда об истребовании доказательств по делу. Следует отметить, что Управление образования г.Лесосибирска является официальным органом, обладающим наиболее полной информацией об уровне цен, составе затрат и условиях оказания услуг муниципальными детскими садами в г. Лесосибирске. Представленные суду Управлением образования г.Лесосибирска документы содержат сведения о штатном расписании, характеристиках зданий, величине расходов, структуре расходов, составе сотрудников, средней численности и фактической посещаемости по шести муниципальным детским дошкольным учреждениям, что позволяет объективно и достоверно установить  необходимые для сравнения показатели.

Возражений со стороны налогового органа в отношении приобщения документов Управления, а также их достоверности заявлено не было. Налоговый орган не воспользовался ни правом на истребование дополнительных доказательств (статья 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), ни правом на обращение к суду с заявлением о фальсификации доказательств (статья 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Российской Федерации).

Необоснован вывод Инспекции о невозможности учёта в целях нало­гообложения убытка, в случае если условия по формированию убытка не соблюдены хотя бы в отношении одного объекта обслуживающего производства. Данный вывод неоправданно широко толкует положения налогового законодательства и из положений статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации не следует. Следует отметить, что показатели расходов на содержание 1 ребенка исчислены МУ Управление образования путем деления общей суммы расходов на среднесписочную численность. Аналогичным образом показатели исчислены в регистре учета доходов и расходов по детским садам комбината за 2002 – 2004 года. Кроме того, обществом в спорный период вёлся раздельный учёт по объектам обслуживающих производств (в отно­шении ЖКХ, Домов культуры и детским садам), поэтому оно имело возможность раздельно­го учёта убытка и, следовательно, отнесения его в целях налогообложения обособленно.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что условия, предусмотренные статьёй 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, для признания убытка для целей налогообложения обществом выполнены:

- расходы   общества   существенно   не   отличаются   от   расходов муниципальных ДДУ, структура расходов в 2002-2004 годах включала в себя расходы  на  оплату  труда  персонала,  начисления  на  заработную  плату, приобретение    предметов    снабжения,    в    том    числе    питание,    оплату коммунальных услуг, текущих расходов (расшифровка фактических расходов на содержание 1 ребенка в детских садах ОАО «Лесосибирский ЛДК №1», отчеты об исполнении сметы доходов и расходов, расшифровка структуры расходов);

- фактические расходы в 2002-2004 годах на содержание 1 ребенка в муниципальных ДДУ не превышают расходы на содержание 1 ребенка в детских садах общества;

- условия оказания услуг существенно не отличаются: все детские сады расположены     на     территории     г.     Лесосибирска,     численный     состав обслуживающего    персонала,    списочный    состав    и    заработная    плата работников существенно не отличаются.

Принимая во внимание сказанное выше, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции