Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.08.2008 по делу n А74-126/2007. Изменить решение

- 1 380 105 рублей. Исходя из данных сумм налоговым орга­ном начислен налог на прибыль и НДС, а также штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль за 2004 год в сумме 41 905 рублей, за 2005 год в сумме 132 490 рублей, за неуплату НДС за 2004 год в сумме 31 430 рублей, за 2005 год в сумме 102 120 рублей. В окончательном расчете оспариваемых сумм, представленном нало­говым органом в судебные заседания 28 мая 2007 года и 18 февраля 2008 года, сумма штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС уточнена: за 2004 год - 31 429 рублей, за 2005 год - 99 368 рублей.

Вывод о совершении обществом налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, сделан налоговым органом в связи с тем, что общество не начисля­ло либо начисляло не в полном объеме арендную плату за переданные в аренду и субаренду взаимозависимым лицам помещения, не выставляло счета-фактуры, не отражало данные суммы в налоговых регистрах, в налоговых декларациях и не включило их в налогооблагае­мую базу по налогу на прибыль и НДС. Арендная плата лицам, не являющимся взаимозави­симыми по отношению к ООО «ВСК», начислялась своевременно и в полном объеме, что подтверждается налоговым регистром «Внереализационные доходы», в котором отражены сведения о доходах, полученных по договорам аренды с невзаимозависимыми лицами, в то же время не отражены подобные сведения в отношении взаимозависимых лиц. По мнению налогового органа, данные действия и бездействие общества, выразившиеся в неначислении либо начис­лении не в полном объеме арендной платы, необходимо квалифицировать как умышленные, повлекшие за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

Третий  арбитражный апелляционный  суд, с учетом выводов кассационной инстанции по пунктам 5 и 9 оспариваемого решения, приходит к следующему.

В материалы дела представлено постановление мирового судьи от 09 января 2007 года о назначении административного наказания по делу № 5-17/2007 о признании руководителя ООО «ВСК» Топоева В.И. виновным в совершении правонарушения, предусмотренного статьёй 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, и наложении на него административного штрафа в размере 20 минимальных размеров оплаты труда, что составило 2000 рублей. Данной нормой предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов (т. 24, л. 91).

Согласно постановлению Топоев В.И. привлечен к ответственности в связи с выездной налоговой проверкой, результаты которой отражены в акте № 141 от 09.08.2006  с доначислением налога на прибыль за 2005 год.

На странице 52 оспариваемого решения налоговый орган оценил  представленные об­ществом с возражениями новые счета-фактуры в отношении сданного в аренду (субаренду) имущества, выставленные ООО «ВСК» в адрес взаимозависимых лиц. Инспекция указала, что данные счета-фактуры составлены с нарушением статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», так как они не содержат информации о том, по какому объекту аренды и за какой период начислена арендная плата. Поэтому невоз­можно установить, к какому налоговому периоду относится начисленная ООО «ВСК» аренд­ная плата. В налоговых регистрах также не указано, за какой период начислена арендная пла­та (учётная политика общества - по отгрузке). Более того, в ходе проведения встречных про­верок налоговому органу данные счета-фактуры предпринимателями не представлены (т. 1, л.44).

В суд первой инстанции общество представило счета-фактуры с иным содержанием, с указанием реквизитов договоров аренды и периода начис­ления арендной платы. Вместе с тем, на момент привлечения об­щества к налоговой ответственности счета-фактуры, отвечающие требованиям статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», отсутствовали, поскольку не пред­ставлялись обществом при выездной налоговой проверке и предпринимателями в ходе проведения встречных про­верок. Тот факт, что заявитель неоднократно изменял содержание счетов-фактур, также свидетельствует о его недобросовестности и наличии взаимозависимости с контрагентами.

Кроме того, налогоплательщик не представил суду соответствующих расчётов и, следовательно, не доказал, что отражал спорные суммы в налоговых регистрах, в налоговых декларациях и включил данные суммы в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС. Представленные налогоплательщиком налоговые ре­гистры «Доходы от реализации» не позволяют проверить и выделить доходы от аренды при одновременной реализации и одновременном выставлении счетов-фактур в отношении реа­лизованных товаров, алкогольной продукции и услуг аренды, поскольку в регистрах не выделены отдель­ной строкой «доходы от аренды». Данные регистры содержат только одно на­именование операции - «реализация покупных товаров», раздельный учёт доходов в налого­вом регистре «Доходы от реализации» не ведётся. Кроме того, в данных регистрах не отра­жены реквизиты счетов-фактур. Книги продаж представленные обществом, не содержат на­именование хозяйственной операции, поэтому не могут служить доказательством включения в объект налогообложения по налогу на прибыль и по НДС стоимости услуг аренды (т. 34, л. 113-116).

Арендная плата лицам, не являющимся взаимозависимыми по отношению к ООО «ВСК», начислялась своевременно и в полном размере. Это подтверждается налоговым регистром «Внереализационные доходы», в котором отражены сведения о дохо­дах, полученных по договорам аренды с невзаимозависимыми лицами, и не отражены по­добные сведения в отношении взаимозависимых лиц.

Изложенные обстоятельства в их совокупности с иными обстоятельствами (заключение договоров аренды (субаренды) нежилых помещений со взаимозависимыми лицами по заниженной арендной плате в сравнении с рыночными ценами, начисление не в полном объеме либо неначисление арендной платы только указанным лицам в течение длительного периода времени: например, Топоеву В.И. – с января по декабрь 2005 года, Шалгинову Ю.А. – с января по декабрь 2005 года, т. 1, л. 45) свидетельствуют о том,  что должностное лицо (руководитель общества) осознавало противоправный характер своих действий  (бездействия), повлекших занижение налоговой базы по налогам и неуплату за 2004-2005 годы налога на прибыль в размере 435987 руб. (104762+331225) и НДС в размере 326991 руб. (78572+248419), а всего 762978 руб., и сознательно допускало наступление вредных последствий в виде нарушения финансовых интересов государства. Следовательно, имеются основания для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя жалобы о том, что совершенное правонарушение следует квалифицировать по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации, а не статье 122 Кодекса ввиду следующего.

Пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы.

В пункте 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса.

Ответственность по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации является специальной по отношению к статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации: если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату  (неполную уплату) налога произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 Кодекса, налогоплательщик несет ответственность по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции полагает, что занижение налоговой базы в данной ситуации было вызвано не только нарушением обществом правил учета доходов и расходов, но и совокупностью иных вышеизложенных обстоятельств, которые не являются условиями налоговой ответственности по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что налоговым органом доказан состав налогового правонарушения, решение от 22 декабря 2006 года № 141 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль и НДС следует признать правомерным.

Довод о немотивированности выводов суда  о пени по налогу на прибыль и НДС несостоятелен, так как данный вывод изложен на л. 18 решения суда первой инстанции.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования общества подлежат удовлетворению в части признания незаконным решения № 141 от 22 декабря 2006 года  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  № 1 по Республике Хакасия в части доначисления пеней по налогу на прибыль за 2004, 2005 годы в сумме 313509 руб., пеней за неуплату налога на добавленную стоимость за 2004, 2005 годы в размере 22121, 26 руб.

В требовании, касающемся штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 2004, 2005 годы, следует отказать.

Принимая во внимание вышеприведенные выводы арбитражного суда первой инстанции и позицию кассационной инстанции по настоящему делу, встречное заявление налогового органа, уточнён­ное с учётом признанных налоговым органом арифметических ошибок, о взыскании с обще­ства штрафов по пунктам 4 и 5 оспариваемого решения является обоснованным.

В судебном заседании 28 мая 2007 года налогоплательщик письменно ходатайствовал о снижении суммы штрафов в связи со значительными финансовыми трудностями общества, а также тем обстоятельством, что налогопла­тельщик участвует в реализации социального проекта, в дальнейшем поддержал данное ходатайство и представил дополнительные документы, подтверждающие указанные обстоятельства. Налоговый орган пояснил, что оставляет вопрос о разрешении данного ходатайства на усмотрение арбитражного суда (т. 34, л. 114).

Рассмотрев ходатайство налогоплательщика о снижении суммы штрафа, арбитражный суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

Исходя из практики Европейского суда по правам человека, а также из смысла части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, положений статьи 108 НК РФ следует, что ответственность должна быть соразмерной характеру совершённого деяния, то есть должна быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкции с учётом характера совершённого правонарушения, размера причинённого вреда, степени вины право­нарушителя, его имущественного положения и иных обстоятельств. Санкции в экономиче­ских отношениях не должны носить карательный характер.

Вмененное обществу правонарушение совершено им впервые. Обратного суду налоговым органом не доказано.

ООО «ВСК» в настоящее время находится в тяжёлом финансовом положении. Данное обстоятельство подтверждается расшифровкой задолженности по кредитам и займам на 31 декабря 2007 года, из которой усматривается, у общества имеется задолженность по креди­там и займам в общей сумме 142 500 000 рублей.

Налогоплательщик с 1999 года участвует в реализации проекта социальной поддержки пенсионеров муниципального образования город Абакан в виде бесплатного предоставления хлеба 2 раза в неделю 110 пенсионерам, находящимся на обслуживании в отделениях социальной помощи на дому. Данное обстоятельство подтверждается письмами Управления со­циальной поддержки населения муниципального образования город Абакан от 01 февраля 2008 года № 230 и списками пенсионеров всего в количестве 110 человек.

Вышеприведенные обстоятельства подтверждают тяжелое финансовое положение общества и его социально значимую деятельность и признаются арбитражным судом в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 112 НК РФ смягчающими ответственность. В связи с указанным, арбитражный суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленное обществом ходатайство и уменьшил суммы взыскиваемых налоговым органом штрафов по пунктам 4 и 5  оспариваемого решения в два раза.

С учетом изложенного, встречное заявление налогового органа подлежит удовлетворению в части взыскания с ООО «ВСК» по пунктам 4,  5 оспариваемого решения штрафа, на­численного в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за год в сумме 639 243 руб., за 2005 год в сумме 97 878 руб., штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль за год в сумме 66 245 руб., а всего в размере 803366 руб.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина распределяется между сторонами пропорционально удовлетворенным требованиям.

По заявлению налогоплательщика государственная пошлина составляет 2000 рублей, по заявлению об обеспечительных мерах - 1000 рублей, уплачена обществом по платежным поручениям от 25 декабря 2006 года  №№ 8319,  8320.

Налогоплательщик оспаривал начисление налогов, пеней и штрафов в общей сумме 26 652 723, 18 рублей. Решением арбитражного суда от 06 июня 2007 года ( с учетом постановления  ФАС ВСО от  24 октября 2007) требования общества удовлетворены в сумме  881909 (25976413 – 25094504) руб.            С учётом настоящего решения требования общества по пунктам 4, 5 и 9 удовлетворены в сумме                                                                            1434089,26 руб. (150552 + 18073 + 112914 + 13555 + 313508 + 22121,26 + 803366 – штрафы в связи со смягчающими обстоятельствами).

Учитывая общие результаты рассмотрения заявления налогоплательщика, государст­венная пошлина распределяется следующим образом: на общество относится 2739,33 руб., на налоговый орган – 260,67 руб.

По встречному заявлению налогового органа (по всем эпизодам) государственная по­шлина составляет 20 361,30 руб. Решением арбитражного суда