Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.08.2008 по делу n А74-126/2007. Изменить решение

площади в субаренду, налоговый орган обоснованно применил положения пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации  и использовал в расчетах в отношении данных объектов недвижимости затратный метод, при применении которого учтены исходные данные, полученные по договорам аренды, заключенным с государственным комитетом Республики Хакасия по управлению государственным имуществом (т. 1, л. 34-36, 40, т. 20, л. 86-94).

Руководствуясь положениями пункта 12 статьи 40 НК РФ о том, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результа­тов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи, арбитражный суд первой инстанции принял во внимание  обстоятельства, установленные налоговым органом в пункте 5 оспариваемого решения, и пришел к обоснованному выводу о правильном определении налоговым орга­ном результатов сделок, а также о том, что налоговый орган дока­зал наличие законных оснований для доначисления налога на прибыль в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельный довод  налогоплательщика о том, что при доначислении налога инспекция не определила рыночную цену идентичной или однородной услуги аренды с учетом обычных надбавок, скидок, размера площади, срока сдачи в аренду, сроков внесения арендной платы, маркетинговой политики налогоплательщика, сопоставимых экономиче­ских (коммерческих) условий, не учла качество и интенсивность отношений общества с арендаторами и субарендаторами. Налоговый орган применил цены идентичных услуг в сопоставимых экономических условиях, а именно по договорам аренды с невзаимозависимыми лицами, арендую­щими помещения по тем же адресам, расположенные в одном здании, то есть обладающими наиболее однородными признаками и близкими друг к другу качественными показателями.

Поэтому налоговый орган правомерно использовал установленную ООО «ВСК» невзаимозависимым лицам стоимость аренды для выявления обстоятельств, обосновывающих применение статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а также для установления рыночной цены в целях налогооб­ложения.

При этом, в наруше­ние статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщиком не представлено суду доказательств существенного влияния на цену приведённых обществом обстоятельств, а также иных обстоятельств, кроме взаимозависимости. Более того, ООО «ВСК» не учитывало названные факторы в расчетах арендной платы по указанным договорам.

Суд апелляционной инстанции полагает несостоятельным довод апелляционной жалобы о том, что вывод о низкой цене арендной платы по договорам аренды со взаимозависимыми лицами опровергается договором субаренды с ОАО Фармастер» от 18.03.2004, от 01.01.2005 (на аренду 21, 4 кв.м. по цене 120 руб. и 122 руб. за 1 кв. м. без НДС), и договору аренды от 01.12.2003 с ИП Кучугешевым Д.М. (на аренду 450 кв.м. по цене 169, 49 руб. за 1 кв. м. без НДС), поскольку арендная плата в единичных случаях не влияет на вывод налогового органа о среднерыночной цене данных услуг в сопоставимых условиях, исчисленной по договорам аренды с невзаимозависимыми лицами: Дьяковой И.В., Котеговым А.Н., Кириловской Н.Н., Юдиным А.Н., Можаровской О.А. и другими (т. 1, л. 35). При этом, цена по договорам аренды с ОАО Фармастер», ИП Кучугешевым Д.М. является средней и не выходит за минимальные и максимальные пределы анализируемых показателей.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом доказана взаимозависимость участников сделок, а также отклонение более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогопла­тельщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродол­жительного периода времени в отношении невзаимозависимых лиц, следовательно, налоговый орган правомерно применил положения статьи 40 НК РФ и произвёл расчёт налогов с учётом доказательств, добытых им в ходе проверки.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом признан факт арифметических ошибок, допущенных в оспариваемом решении при расчёте доходов общества по аренде.

В связи с этим, пункт 5 решения от 22 декабря 2006 года № 141 является незаконным в части признанных налоговым органом арифметических ошибок, а именно в части указания на за­нижение доходов от реализации услуг аренды за 2004 год в сумме 627 300 руб. (11 290 885 - 10 663 585) и за 2005 год в сумме 75 307 руб. (18 073 488 - 17 998 181), налога на прибыль за 2004 год в размере 150552 руб., за 2005 год в размере 18073, 68 руб., а также пеней за неуплату налога на прибыль за 2004, 2005 годы в сумме 313509 (1395177-1081666) – т. 34, л. 148). Вывод суда первой инстанции о размере пени по налогу на прибыль за 2004, 2005 годы в сумме 61684, 75 руб. является ошибочным.

Учитывая, что налоговым органом доказано возникновение у общества объекта налогообложения по налогу на прибыль, пункт 5 решения налогового органа в оставшейся части следует признать соответствующим приведенным нормам Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: занижение доходов от реализации услуг аренды на 2004 год в сумме 10663585 руб., за 2005 год в сумме 17998181 руб., предложения уплатить налога на прибыль за 2004 год в сумме 2559260 руб., за 2005 год в сумме 4319563 руб., пени за 2004-2005 годы в размере 1081669 руб. (с учетом счетных ошибок т. 34, л. 148, т. 35).

При этом, по пункту 5 оспариваемого решения начислен штраф в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за 2004 год в размере 41905 руб., за 2005 год – в размере 132490 руб., рассчитанный от сумм занижения указанных доходов по невыставленным счетам-фактурам взаимозависимым арендаторам (в 2004 году на сумму 436509 руб., в 2005 году – на сумму 1380105 руб.).

Поскольку применение данного штрафа вызвано конкретными обстоятельствами и не связано с выявленными арифметическими ошибками, у суда апелляционной инстанции нет оснований к его уменьшению.

Согласно пункту 9 оспариваемого решения,  ООО «ВСК» занижена выручка от реализации услуг аренды, предоставленных взаимозависимым лицам, и не включена в налого­вую базу для исчисления НДС арендная плата, не начисленная либо начисленная не в пол­ном объеме по договорам аренды и субаренды с взаимозависимыми лицами (предпринима­телями Чаптыковой М.А., Шалгиновой К.И., Боргояковой М.А., Топоевым А.В., Топоевым В.И., Ахпашевым В.В., Шалгиновой Г.Г., Шалгиновым Ю.А., ООО «Персей»). Налоговый орган доначислил НДС на основании статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в связи с невключением об­ществом в налоговую базу арендных платежей, которые подлежали начислению взаимозави­симым лицам. На странице 62 решения определена выручка общества за 2004 год в сумме 11 290 886 рублей, за 2005 год в сумме 18 073 488 рублей. В окончательном расчете оспаривае­мых сумм, представленном налоговым органом в судебные заседания 28 мая 2007 года, 11 и 18 февраля 2008 года, указано на занижение объекта налогообложения за 2004 год в сумме 10 663 585 рублей, 2005 год в сумме 17 998 181 рубля. На страницах 62, 63 оспариваемого решения налоговым органом также установлено, что обществом не исчислен НДС с аренд­ной платы, не начисленной налогоплательщиком по договорам аренды с взаимозависимыми лицами: за 2004 год арендная плата составила 416 509 рублей, за 2005 год - 1 418 244 рублей. В окончательном расчете оспариваемых сумм, представленном налоговым органом в судеб­ные заседания 28 мая 2007 года, 11 и 18 февраля 2008 года, данные суммы уточнены: 436 509 рублей за 2004 год и 1 380 105 рублей за 2005 год (т. 1, л. 49-51).

В апелляционной жалобе ООО «ВСК» указало, что при проведении налоговой проверки, по результатам которой вынесено оспариваемое решение, налоговый орган нару­шил положения статей 20, 40, 154 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, налого­вый орган доначислил НДС по пункту 9 решения незаконно.

По пункту 9 решения арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО «ВСК» является плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогопла­тельщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имуществен­ных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, ус­луг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, без включения в них НДС.

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом нало­гообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент опре­деления налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответст­вующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогопла­тельщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Таким образом, в соответствии с названной нормой налогоплательщик обязан был до­полнительно к цене по договору аренды предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган обоснованно рассчитал спорный НДС, исходя из цены арендной платы, указанной в договорах аренды с невзаимозависимыми лицами. По договорам аренды помещений по адресу: город Саяногорск, Интернациональный микрорайон, 7а, НДС рассчитан исходя из цены арендной платы за вычетом НДС (таблица 11 на странице 33 оспариваемого решения).

При анализе пункта 9 оспариваемого решения арбитражный суд учитывает выводы, сделанные судом кассационной инстанции по пункту 5 решения налогового органа.

Принимая во внимание, что налоговым органом доказано возникновение объекта налогообложения НДС, а налогоплательщик, в нарушение вышеприведённых норм, не включил в налоговую базу арендную плату, не начисленную либо начисленную не в полном объёме по договорам с взаимозависимыми лицами, и не исчислил НДС, пункт 9 решения следует признать законным за исключением признанных налоговым органом арифметических ошибок.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом признан факт арифметических ошибок, допущенных в оспариваемом решении при расчёте доходов общества по аренде. Следовательно, пункт 9 решения от 22 декабря 2006 года № 141 является незаконным в части указания на занижение выручки от реализации услуг аренды за 2004 год в сумме 627 301 рублей (11 290 886 - 10 663 585) и за 2005 год в сумме 75 307 рублей (18 073 488 -17 998 181), НДС за 2004 год – в сумме 112914 руб., за 2005 год – в сумме 13555 руб. и пени по НДС  за 2004-2005 годы в размере 22121, 26 руб. (1135269, 26 – 1113148).

Вывод суда первой инстанции о размере пени по НДС за 2004, 2005 годы в сумме 40760, 75 руб. является ошибочным, не подтвержденным какими-либо расчетами. Кроме того, поскольку применение штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации вызвано конкретными обстоятельствами и не связано с арифметическими ошибками, нет оснований к его уменьшению, поэтому вывод суда первой инстанции о признании пункта 9 оспариваемого решения незаконным в связи с начислением штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 1 рубль, за 2005 год в сумме 2752 руб. является ошибочным.

Таким образом, пункт 9 оспариваемого решения налогового органа соответствует вышеприведенным положениям Налогового кодекса Российской Федерации в части указания на занижение налогооблагаемой базы по НДС за 2004 год в сумме 10663585 руб. (в том числе 436509 руб. по невыставленным счетам-фактурам), за 2005 год  в сумме 17998181 руб. (в том числе 1380105 руб. по невыствленным счетам-фактурам), предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2004 год в размере 1919445 руб., за 2005 год  в размере 3239673 руб. и пени за 2004-2005годы в размере 1113148 (с учетом допущенных арифметических ошибок в расчете налогового органа – т. 34, л. 143-144, т. 35).

Относительно правомерности привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за умышленную неуплату налога на прибыль и НДС  арбитражный апелляционный суд пришёл к следующим выводам.

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно.

Статьей 110 НК РФ установлено, что виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосто­рожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездейст­вия). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимо­сти от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В пунктах 5 и 9 оспариваемого решения установлено, что ООО «ВСК» не начисляло по некоторым договорам аренды и субаренды взаимозависимым лицам (предпринимателям Чаптыковой М.А., Шалгиновой К.И., Боргояковой М.А., Топоеву А.В., Топоеву В.И., Ахпашеву В.В., Шалгиновой Г.Г., Шалгинову Ю.А., ООО «Персей») предусмотренную договора­ми арендную плату. Данная арендная плата не включена в доход при исчислении налога на прибыль и НДС за 2004 год в сумме 436509 рублей, за 2005 год в сумме 1380108 рублей. В окончательном расчете оспариваемых сумм, представ­ленном налоговым органом в судебные заседания 28 мая 2007 года, 11 и 18 февраля 2008 го­да, за 2005 год сумма уточнена